完全成本法与变动成本法

第三节　完全成本法与变动成本法

各种类型的企业组织都需要建立一套成本会计系统，以便为各方面的信息使用者提供成本信息。在会计实务中，成本计算主要有两方面的目的：一是为存货计价和编制财务报表而计量成本，二是为管理决策提供成本信息，由此产生了两种不同类型的成本计算方法，即完全成本法和变动成本法。

一、完全成本法

完全成本法（Full Costing）属于传统的成本计算方法。完全成本法在计算产品成本时，不仅把产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工计入产品成本，而且把生产过程中发生的全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都吸收到产品成本中去，同时将非生产成本作为期间费用处理，因而又称为“吸收成本法（Absorption Costing）”。

完全成本法广泛用于对外报告的财务会计。根据传统的财务会计理论，企业采用完全成本法的主要原因有以下几方面：

（1）存货计价。根据国际会计准则的规定，企业对外编制财务报表时，存货项目必须采用完全成本法计价，即企业的存货必须按照包含制造费用的全部生产成本来进行估价。

（2）评估盈利能力。企业在经营中要想获得利润，就必须取得足够的营业收入以补偿所消耗的全部生产成本，包括直接生产成本和间接生产成本。在将全部间接生产成本按一定的分配基础恰当地分摊给各种产品或服务后，就可计算出产品或服务的销售毛利，从而使企业管理人员对产品或服务的盈利能力进行评估。

（3）定价决策。许多企业采用全部成本加成定价法对其生产或销售的产品进行定价。例如，企业可能按照在全部成本的基础上再加标准加成率30%来定价。只有完全成本法才能确定产品的全部成本，从而为定价提供基础数据。

二、变动成本法

变动成本法（Variable Costing）是指在计算产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，而将固定制造费用全部作为期间费用列入当期损益表，从当期的收入中扣除。这是管理会计中广泛采用的一种成本计算方法。

变动成本法与完全成本法的主要不同之处就是将固定制造费用列作期间费用，由当期的销售收入全部负担。变动成本法的理论依据是：产品成本与其生产量密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化以及成本水平保持不变的条件下，产品成本总额应当与完工的产品数量成正比例变动，因此，只有变动生产成本才构成产品成本。固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件并保持生产能力而发生的费用，与产品的实际产量并没有直接联系，不会随产量变动而发生变动，但它们却随企业生产经营持续期间的长短而增减，产生的效益随时间的推移而消逝，故不应递延到下一个会计期间，而应当在费用发生的当期全额列入损益表，作为当期收益的减除项目。

变动成本法是美国会计学家哈里斯（M.J.Harris）于1936年首先提出来的。到了20世纪50年代，随着企业经营环境的改变、企业间竞争的不断加剧，预测、决策、规划和控制等方法日益受到重视，企业管理人员逐渐认识到变动成本法不仅有利于加强成本管理，而且对预测、经营决策、预算及控制也十分有用。从此，变动成本法开始受到企业的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美等发达国家。

三、完全成本法与变动成本法的区别

（一）成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同

完全成本法按照成本的经济用途把企业的全部成本分为产品成本和期间费用两大类，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。变动成本法按照成本性态把企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，产品成本只包括变动生产成本，固定制造费用则作为期间费用处理。上述区别如表4－6和表4－7所示。

表4－6　两种成本计算法的成本划分标准和类别

（二）存货计价及成本流程不同

在完全成本法下，由于产品成本包括固定制造费用，并将固定制造费用在完工产品和在产品之间分配，这样，期末在产品、产成品和已销售产品中均“吸收”了一定份额的固定制造费用，即期末存货都是按全部生产成本计价。

在变动成本法下，由于产品成本仅按变动生产成本计算，而将固定制造费用全部作为期间成本处理，因而，无论是在产品、产成品还是已销售产品都只包含变动生产成本，即期末存货都是按变动生产成本计价。这样，变动成本法的存货成本必然小于完全成本法的存货成本。

【例4－7】假设华威公司只生产一种产品甲，2010年的生产量为3 000件，固定制造费用全年合计为24 000元，每件产品的变动生产成本如下：

直接材料　　　　12元

直接人工　　　　8元

变动制造费用　　6元

完全成本法和变动成本法下的单位产品成本计算如表4－8所示。

表4－8　单位产品成本计算表

由表4－8可见，在变动成本法下，单位产品变动成本为26元，无论是产品存货还是已销售产品均以26元计价。而在完全成本法下，由于每件产品吸收了固定制造费用8元（24 000÷3 000），因而单位产品完全成本为34元，无论是产品存货还是已销售产品均以34元计价。

两种成本计算法的成本流程如图4－11所示。

图4－11　两种成本计算法的成本流程图

由图4－11可以看出，变动成本法将全部固定制造费用作为从当期销售收入中扣除的已耗费成本，而完全成本法则将固定制造费用作为未耗成本保留在存货成本中，并在以后销售时作为销售成本的一部分从销售收入中扣除。