利用转换技巧

第二节　利用转换技巧

一、税法中转换技巧的概述

由于我国现行税制中税种繁多，计算复杂，具体规定和解释性政策多，自由裁量权广泛存在等原因，这就为纳税人进行税收筹划提供了广阔的空间和条件，纳税人只要在遵守税法的前提下，就可以通过变通和转化寻找筹划节税空间。这里主要包括税制要素的转换、销售方式的转换和组织形式的转换。

（一）税制要素的转换

税制要素包括纳税主体、课税对象、税基、税率、纳税环节、纳税期限等，它与税收筹划密切相关，直接影响到纳税人的负担，因此有必要对税制要素进行分析和研究，以达到降低纳税人税收负担的目的。税制要素的转换在税收筹划中主要是指以下三个方面:

1.纳税人身份的转换

在税法中同一种税的纳税人可能被划分为不同的类别，不同种类的纳税人的标准和纳税方法以及税收负担也各不相同，纳税人可以充分利用自身的特殊条件，选择适合于自己的纳税人身份，从而降低税收负担。

2.征税对象的转换

税法中有的税种将征税对象分成了若干个种类，不同种类的征税对象其纳税方法是不同的，所承担的税负也是不同的，纳税人在一定情况下，可以考虑将一种征税对象变成另外一种性质相近的征税对象，从而减轻自己的税收负担。

3.税目的转换

税法中有些税种还划分为许多具体的税目，如消费税和营业税。不同税目所适用的税率往往是不同的，纳税人一方面应当将不同税率的税目分别核算，以避免把低税率的税目也适用高税率，另一方面则可以在条件允许的情况下，将一种税目的征税对象转换成另一种税目的征税对象。当然，这种转换只能在比较近似的税目之间进行转换。

（二）销售方式的转换

企业在销售方式上经常采用委托代销方式，这种销售方式主要存在两种具体的形式。一种是收取代销费方式，即委托方将商品交付给受托方，受托方按照委托方的定价销售商品，商品销售后，委托方确认收入，缴纳增值税，并支付受托方代销费，受托方收取代销费后需要缴纳营业税，但是不需要缴纳增值税。另一种是视同买断方式，即委托方和受托方签订合同，委托方将商品按照一定的价格交付给受托方，由受托方按照一个较高的价格销售商品，两个价格之间的差价作为受托方的收入，委托方不再支付手续费，在这种方式下，委托方将商品交付受托方时不需要确认收入，当受托方销售商品以后，委托方和受托方同时确认收入，并一同缴纳增值税。两种形式的不同，所实际承担的税收负担也有可能不同，纳税人可以考虑利用销售方式的转换来实现税收负担的降低。

（三）组织形式的转换

组织形式是指企业采取何种形式来配置企业的资源，企业的组织形式通常有分公司和子公司两种，这两种不同的组织形式在税收处理方式上是不同的，分公司不具有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，在法律上与总公司视为同一主体。因此，在纳税方面，也同总公司作为一个纳税主体，将其成本、损失和所得并入总公司共同纳税。而子公司则具有独立的法人资格，可以独立承担民事责任，在法律上与总公司视为两个主体，因此纳税方面也是同总公司相分离的，作为一个独立的纳税主体承担纳税义务。企业对不同组织形式的选择将极大地影响企业的经营和税收。因此，企业应根据自身所处的条件，变化组织形式，从而降低自身的税收负担。

二、利用转换技巧的筹划思路和方法

由于税收法规对同一或不同纳税事项的界定不同，具体的纳税事项往往会随着客观条件的变化而变化，从而使得利用税制要素、销售方式和组织形式的转换来进行纳税筹划成为可能，纳税人可以充分利用条件的变化来实现税制要素、销售方式和组织形式的转换，从而达到降低自身税收负担的目的。

（一）利用税制要素的转换

1.利用纳税人身份的转换

在很多同一涉税事项上都存在着纳税人身份的不同划分，如在增值税领域，就存在一般纳税人和小规模纳税人的划分。根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》规定，对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，而对小规模纳税人实行简易征收办法。一般纳税人所适用的增值税税率一般为17%（部分增值税项目为13%），小规模纳税人所适用的征收率为3%。一般纳税人的进项税税额可以抵扣，而小规模纳税人的进项税额不可以抵扣。由此就可能导致两种情况下税收负担的差异。一定情况下，小规模纳税人可以向一般纳税人转化，这就为具备相关条件的小规模纳税人提供了纳税筹划的空间。又如在个人所得税领域，存在居民企业和非居民企业纳税人的划分。根据个人所得税法规定，居民纳税人就其从中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税，非居民纳税人只就其在中国境内取得的所得缴纳个人所得税，从国外取得的所得不需要缴纳个人所得税。居民纳税人的标准是在中国境内有住所，或者无住所而在境内住满一年的个人，非居民纳税人的标准是在中国境内无住所又在境内居住不满一年的个人。在中国境内有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，在境内居住满一年是指在一个纳税年度中习惯性居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境是指一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。根据这些规定，纳税人就可以通过居民、非居民身份的转换来实现减轻个人税收负担。

［案例2－7］某生产型企业2010年度应纳增值税销售额为90万元，会计核算比较健全，符合一般纳税人的条件，属于增值税一般纳税人，适用于17%的增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额只占销项税额的10%。

方案一:该企业继续以一般纳税人的身份存在，在该方案下企业的纳税情况如下，销项税额90×17%＝15.3万元，进项税额15.3×10%＝1.53万元，应纳增值税额为15.3－1.53＝13.77万元。

方案二:将该企业分设为两个企业，甲企业和乙企业，各自作为独立核算单位。假定两个企业年应税销售额都为45万元，并且符合小规模纳税人的其他条件，按照小规模纳税人的征税率征收，在该方案下企业的纳税情况如下，甲企业和乙企业的应纳增值税额都为1.35万元，两个企业合计2.7万元，比方案一节税11.07万元⁽⁴⁾。

2.利用不同征税对象的转换

税法中对同一征税对象的不同种类划分，为利用征税对象的转换进行纳税筹划提供了空间。如个人所得税领域，我国个人所得税法将征税对象划分为11类:工资、薪金所得；个体工商户生产、经营所得；对企事业单位的承包、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息红利所得；财产租赁所得；财产转让所得等11大类。工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%～45%。个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得，适用5%～35%的超额累进税率。稿酬所得，适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%。劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%，对劳务报酬所得一次收入畸高的，实行加成征收。其他种类的所得，适用比例税率，税率为20%。

在以上11类征税对象中，比较容易混淆的有工资、薪金所得和劳务报酬所得，劳务报酬所得和稿酬所得等，纳税人就可以通过这些相近的划分来实现征税对象的转换，从而达到降低税收负担的目的。如工资、薪金所得是指受雇而得到的报酬，劳务报酬所得是指个人独立提供劳动而取得的报酬，两者的区别主要在于是否具有雇佣与被雇佣的关系，因此，纳税人可以通过改变这种关系，从而将一种所得从该类别转换为另一种类别，实现征税对象的转换。类似的不同征税对象的转换还有很多，纳税人在进行税收筹划时可以充分地考虑这些变换是否能实现税负的降低。

［案例2－8］王某2010年3月份从单位获得工资1 600元，同时，他又到另外一家外资公司做兼职工作，合同约定兼职工作期限为1年，每月收入为2 400元。合同没有约定王某与外资公司的关系。

方案一:王某以劳务报酬的形式从外资公司取得收入

根据现行的个人所得税政策，纳税人取得两种不同性质的所得，应当分别计算应纳税额，在该方案下，王某的纳税情况如下:

劳务报酬所得应纳税所得额　　　　2 400－800＝1 600元

劳务报酬应纳税额　　　　　　　　1 600×20%＝320元

工资、薪金应纳税所得额　　　　　0

工资薪金应纳税额　　　　　　　　0

合计应纳税额　　　　　　　　　　320元

方案二:王某以工资、薪金形式从外资公司取得收入

根据现行的个人所得税政策，纳税人在两处以上获得工资、薪金的，应当合并当月工资、薪金所得缴纳个人所得税，在该方案下，王某的纳税情况如下:

合计工资薪金所得　　　　　　　　2 400＋1 600＝4 000元

应纳税所得额　　　　　　　　　　4 000－2 000＝2 000元

应纳税额　　　　　　　　　　　　2 000×10%－25＝175元

方案二比方案一节税145元，通过将劳务报酬所得转换为工资、薪金所得，纳税人税收负担降低了⁽⁵⁾。

［案例2－9］王某在业余时间为一家公司提供装潢设计服务，每月获得劳务报酬5 000元，为了获得该5 000元的劳务报酬，王某每月需支付往返车费200元，材料费1 000元。

方案一:王某以劳务报酬形式取得该收入

根据现行个人所得税政策，王某在本年度应缴纳个人所得税情况如下:

劳务报酬所得应纳税所得额　　　　　5 000×（1－20%）＝4 000元

劳务报酬应纳税额　　　　　　　　　4 000×20%＝800元

全年累计应纳税额　　　　　　　　　800×12＝9 600元

方案二:王某成立一家个人独资公司，专门为该公司提供装潢服务，其他条件不变，根据现行个人所得税政策，王某在该方案下的纳税情况如下:

本年度总收入　　　　　　　　　　　5 000×12＝60 000元

总成本　　　　　　　　　　　　　　（200＋1 000）×12＝14 400元

个人费用扣除额　　　　　　　　　　24 000元

全年累计应纳税所得额　　　　　　　（60 000－14 400－24 000）＝21 600元

全年累计应纳税额　　　　　　　　　21 600×30%－4 250＝2 230元

通过将劳务报酬所得转换为个体工商户经营所得，王某节约税款7 370元，纳税人税收负担明显降低。

由此可见，纳税人如果能合理地实现不同征税对象之间的转换，就可能实现税收负担的降低，纳税人在进行纳税筹划时应该充分考虑是否能利用不同征税对象的转换这种方式来降低税收负担。

3.利用不同税目的转换

同一税种不同税目的划分为利用不同税目之间的转换来进行纳税筹划提供了可能，在我国税法中，有些税种又被划分为很多税目。如营业税，根据《营业税暂行条例》的规定，营业税的征税对象为应税劳务、转让的无形资产或者销售的不动产，具体包括九个税目:交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等，这些税目所适用的税率是有所不同的。

在税法的这种界定下，随着条件的变化，纳税人所适用的税目也会发生变化，即由一个税目转换为另一个税目。如在我国营业税中，服务业包含范围较广，可能某一条件的变化就会导致其转换为其他行业，所适用的税目也会因此而发生变化。纳税人由此可利用不同税目的转换进行纳税筹划。

［案例2－10］某公司准备从事文艺演出项目，如果在歌舞厅等娱乐场所从事文艺演出，每年营业额大约为1 000万元，除税收以外的成本费用大约为400万元，如果在文化馆、剧院等文化场所从事文艺演出，每年营业额大约为800万元，除税收以外的成本费用大约为280万元⁽⁶⁾。

方案一:该公司在歌舞厅等娱乐场所从事文艺演出

根据现行的营业税政策规定，在歌舞厅从事文艺演出是属于娱乐业税目，所适用的营业税税率为20%，在该方案下，公司应纳税情况如下（除营业税、所得税外不考虑其他税种）:

应税营业额　　　　　　　　1 000万元

应纳营业税　　　　　　　　1 000×20%＝200万元

应税所得额　　　　　　　　1 000－400－200＝400万元

应纳所得税　　　　　　　　400×25%＝95万元

税后利润　　　　　　　　　400－95＝305万元

方案二:该公司在文化馆、剧院等文化场所从事文艺演出

根据现行的营业税政策规定，在文化馆、剧院等文化场所从事文艺演出属于文化体育业税目，所适用的营业税税率为3%，在该方案下，公司应纳税情况如下（除营业税、所得税外不考虑其他税种）:

应税营业额　　　　　　　　800万元

应纳营业税　　　　　　　　800×3%＝24万元

应税所得额　　　　　　　　800－280－24＝496万元

应纳所得税　　　　　　　　496×25%＝124万元

税后利润　　　　　　　　　496－124＝372万元

从本例中可以看出，公司通过演出场所的改变，实现了由较高税率的娱乐业向较低税率的文化体育业的转换，从而降低了公司的税收负担。

［案例2－11］建设单位A有一工程找某一施工单位承建，在工程承包公司B的组织安排下，施工单位C最后中标，此时，承包公司B有两套方案可供选择:

方案一:施工单位C与建设单位A签承包合同，合同金额为3 000万元，建设单位A支付给承包公司B 200万元的中介服务费。

方案二:承包公司B与建设单位A直接签订合同，合同金额为3 200万元，再把工程转包给施工单位C，完工后，B公司支付给C施工单位工程款3 000万元⁽⁷⁾。

方案一:施工单位C与建设单位A签订承包合同

根据现行营业税政策规定，承包公司B应该按照服务业税目缴纳营业税，所适用的税率为5%，在该方案下，B公司的纳税情况如下（除营业税外不考虑其他税种）:

应税营业额　　　　　　　　　200万元

应纳营业税　　　　　　　　　200×5%＝10万元

方案二:承包公司B与建设单位A直接签订合同

根据现行营业税政策规定，工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按照建筑业税目征收营业税，因此承包公司B应该按照建筑业税目缴纳营业税，所适用的税率为3%，在该方案下，B公司的纳税情况如下（除营业税外不考虑其他税种）:

应税营业额　　　　　　　　　3 200－3 000＝200万元

应纳营业税　　　　　　　　　200×3%＝6万元

由此可以看出，方案二比方案一节税4万元，B公司通过改变合同签订的方式，实现由服务业向建筑业税目的转换，从而降低了自身的税收负担。

类似的不同税目之间的转换例子还有很多，纳税人在进行纳税筹划时应该充分考虑能否通过一定条件的改变来实现从高税率税目到低税率税目的转换，从而降低纳税人的税收负担。

（二）利用销售方式的转换

企业销售方式的不同，税法对其劳务界定的范围也有所不同，税收负担也因此可能会有所差异，这就为纳税人利用税法的相关规定合理地选择、变换销售方式，从而降低税收负担提供了条件。

［案例2－12］A市C公司是玻璃幕墙生产厂家，为增值税一般纳税人，同时具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质，拟于2010年9月和B市D公司签订安装合同。双方初步协商由C公司提供其生产的玻璃幕墙并负责D公司大楼的安装，玻璃幕墙价值为80万元，玻璃幕墙安装费为20万元，合同金额共计100万元。假定该合同中所涉及的玻璃幕墙应承担的进项税额为60万元。

方案一:C公司与D公司签订合同时，在合同条款中将销售玻璃幕墙的价款和安装玻璃幕墙的劳务费合二为一，只注明合同金额为100万元。

在这种情况下，根据税法有关规定，可以认定C公司的该行为是混合销售行为，C公司的纳税情况如下:

C公司应向其机构所在地的主管税务机关A市国税局缴纳增值税

应纳增值税　　　　　　　　　100÷（1＋17%）－60＝25.47万元

应纳城建税和教育费附加　　　25.47×（7%＋3%）＝2.55万元

合计应纳税额　　　　　　　　25.47＋2.55＝28.02万元

方案二:C公司与D公司签订合同时，把合同金额一分为二，即把销售玻璃幕墙的销售收入80万和安装玻璃幕墙的劳务收入20万元单独注明。

在该方案下，C公司的纳税情况为:

C公司向其机构所在地A市国税局缴纳增值税。

应纳增值税　　　　　　　　　80÷（1＋17%）－60＝8.38万元

应纳城建税和教育费附加　　　8.38×（7%＋3%）＝0.838万元

C公司向劳务发生地所在地B市地税局缴纳营业税。

应纳营业税　　　　　　　　　20×3%＝0.6万元

应纳城建税和教育费附加　　　0.6×（7%＋3%）＝0.06万元

合计应纳税额　　　　　　　　8.38＋0.838＋0.6＋0.06＝9.878万元

方案二比方案一节税　　　　　28.02－9.878＝18.14万元

由此可以看出，通过转变销售方式，可以实现税后利润的增长，该案例的实质是通过销售方式的转变，将适用于高税率的增值税项目转化为营业税的应纳税项目，从而使企业获得了相应的节税收益。类似的销售方式的转换还有很多种，纳税人在进行纳税筹划时，可以考虑通过这些转换来降低纳税人自身的税收负担。

（三）利用组织形式的转换

企业两种组织形式在法律地位上的不同导致了两种分支机构在税收方面各有利弊，分公司由于可以和总公司合并纳税，因此，分支机构的损失可以抵消总公司的所得，从而降低公司整体税收负担，而子公司不具有这种优势。但子公司可以享受法律以及当地政府所规定的各种税收优惠政策，如减免税等。企业可以考虑利用分公司和子公司的不同优势来进行纳税筹划，通过不同形式的转换来实现税收负担的最小化。

［案例2－13］某公司投资1 000万元，设立一子公司。该子公司从事符合条件的环境保护、节能节水项目，可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税的税收优惠待遇。由于设立初期需要大量的投资和研究开发费用，该子公司第一年亏损500万元，第二年亏损200万元，第三年亏损100万元，第四年盈利200万元，第五年盈利400万元，第六年盈利600万元⁽⁸⁾。

该公司计划投资设立第二家子公司，第二家子公司与第一家子公司的生产经营状况基本相当，该公司有两套方案可供选择:

方案一:按照第一家子公司的模式设立第二家子公司

根据现行的企业所得税政策，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。在该方案下，该子公司的纳税情况如下:

第一年亏损额　　　　　　　　　　500万元

第二年累计亏损额　　　　　　　　500＋200＝700万元

第三年累计亏损额　　　　　　　　700＋100＝800万元

第四年累计亏损额　　　　　　　　800－200＝600万元

第五年累计亏损额　　　　　　　　600－400＝200万元

第六年应纳税所得额　　　　　　　600－200＝400万元

第六年应纳税额　　　　　　　　　400×25%×50%＝50万元

方案二:先设立分公司，在第四年将该分公司改组为第二家子公司

根据现行的企业所得税政策，分公司应当和总公司汇总缴纳企业所得税。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第一年至第三年的免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税的税收优惠待遇。在该方案下该分公司与子公司的纳税情况如下:

第一年抵免所得税　　　　　　　　500×25%＝125万元

第二年抵免所得税　　　　　　　　200×25%＝50万元

第三年抵免所得税　　　　　　　　100×25%＝25万元

第四年应税所得额　　　　　　　　200万元

第四年应纳税额　　　　　　　　　0

第五年应税所得额　　　　　　　　400万元

第五年应纳税额　　　　　　　　　0

第六年应税所得额　　　　　　　　600万元

第六年应纳税额　　　　　　　　　0

六年累计抵税额　　　　　　　　　125＋50＋25＝200万元

六年累计纳税额　　　　　　　　　0

比方案一节税额　　　　　　　　　200＋50＝250万元

由此可以看出，方案二中企业通过转变组织形式而获得了更多的税收利益，纳税人在进行纳税筹划时，可以考虑通过企业组织形式的转变来降低纳税人自身的税收负担。