第二节交易性金融资产

第二节交易性金融资产

一、交易性金融资产的概述

金融资产是企业资产的重要组成部分。企业应当结合自身业务特点、投资策略及风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。金融资产分类与金融资产计量密切相关。其中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。不同类型的金融资产，其初始计量和后续计量的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。本节仅介绍交易性金融资产。

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。

“交易性金融资产”科目为资产类科目，核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等;贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。该科目借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。

“公允价值变动损益”科目为损益类科目，核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的利得和损失也在本科目核算。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

“投资收益”科目为损益类科目，核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益;借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

二、交易性金融资产取得的账务处理

企业取得的交易性金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值计量，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。如果取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。

企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

【例3-14】甲公司2007年5月10日委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票20万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票的投资在购买日的公允价值为200万元。另支付相关交易费用金额为0.5万元。甲公司应编制会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　2000000

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　2005000

【例3-15】A企业于2007年5月1日从二级市场上购入B公司的股票，购买时实际支付1560000元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利37500元和相关税费8000元。A企业应编制会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　1522500

　 应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　37500

　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1568000

三、交易性金融资产的现金股利和利息账务处理

企业持有交易性金融资产期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，借记“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益，贷记“投资收益”科目。

【例3-16】2007年7月1日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券在2007年1月1日发行，面值为1000万元，票面利率为4%，债券利息每半年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为1040万元(其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息20万元)，另支付交易费用10万元。2007年8月2日，甲公司收到该笔债券利息20万元。2008年1月10日，甲公司收到债券利息20万元。甲公司应编制会计分录如下：

(1)2007年7月1日，购入丙公司的公司债券时：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　10200000

　 应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 200000

　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　10500000

(2)2007年8月2日，收到购买价款中包含的以宣告发放的债券利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200000

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　200000

(3)2007年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　200000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　200000

(4)2008年1月10日，收到持有丙公司的债券利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200000

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　200000

在本例中，取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债券利息200000元，应当记入“应收利息”科目，不记入“交易性金融资产”科目。

四、交易性金融资产期末计量的账务处理

企业应当在资产负债表日对交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。在资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的处理。

【例3-17】承上例，假定2007年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为1040万元;2008年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为1030万元。甲公司应编制会计分录如下：

(1)2007年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

该笔债券的公允价值变动损益=1040－1020=20万元

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　200000

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　200000

(2)2008年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

该笔债券的公允价值变动损益=1030－(1020+20)=－10万元

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　100000

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　100000

五、交易性金融资产处置的账务处理

企业出售交易性金融资产，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

出售交易性金融资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例3-18】承【例3-17】，假定2008年7月10日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为1032万元，应编制会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　10320000

贷：交易性金融资产——成本　　　　　10200000

　　　　　　　　　——公允价值变动　　100000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　20000

同时：

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　100000

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　100000