虚假财务报告产生的内部动因

一、虚假财务报告产生的内部动因

以往人们谈论虚假财务报告，往往只关注企业制造虚假财务报告的主观故意性，这样就很容易把虚假财务报告问题归结为个别人员自身的道德修养或思想品质问题，在此认识基础上所制定的治理方法尤如隔靴搔痒，难于切中要害，也就无法达到理想的效果。表面看来，多数虚假财务报告的产生都具有主观故意性，但如果不搞清楚企业制造虚假财务报告的主观动因，也就很难正确评价虚假财务报告的性质，无法采取切实有效的措施，提高会计信息质量。因此，探讨虚假财务报告的治理手段，应首先从虚假财务报告的产生机理入手。

一般来说，会计信息的质量与会计信息的生成过程有着极为密切的联系。虚假财务报告的产生机理包括内在（主观）动因和外部（客观）环境两个方面。就虚假财务报告而言，内在动因是其主观基础，外部环境是其客观条件，只有这两方面共同发挥作用，才会导致虚假财务报告的产生。

（一）会计信息生产者与会计信息之间存在一定的利益关系，是产生虚假财务报告的内在动因

这里所讲的“会计信息生产者”，包括会计人员、企业负责人及其他可以对会计信息施加影响的人员。这里所讲的“利益”，既包括企业利益，也包括企业负责人、会计人员及其他相关人员的个人利益；既包括直接利益，也包括间接利益。在与会计信息相关的利益中，处在首位的是企业利益。企业通过提供虚假会计信息可骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出等经济利益。其次，是个人利益。企业负责人作为企业管理的最高首长，他们有能力也有条件影响会计人员，通过制造虚假会计信息，骗取投资者的信任，并因此获得职务、薪金、股票升值等方面的利益；会计人员作为会计信息的直接生产者，他们对会计信息质量的影响也发挥着重要作用，一方面，他们必须遵守国家的法律，避免因违反法规而影响自身的利益，另一方面，他们必须接受企业负责人领导，按企业负责人的管理要求完成会计工作，并由此获得薪金、升迁、奖励等利益。与会计信息有关的利益中有些是直接利益，即相关人员可直接通过制造和提供虚假会计信息获得好处，如通过虚计利润骗取奖励等；也有些是间接利益，如企业负责人通过为企业谋取非法利益并因此获得相应的好处，会计人员为讨好企业负责人，按其授意制造虚假会计信息并因此获得好处等。虽然与会计信息相关的利益极为复杂，但正是这些复杂的利益关系构成了虚假财务报告产生的内在动因。

值得注意的是，企业并非完全拒绝真实会计信息而单纯制造虚假会计信息，因为真实会计信息对企业具有非常重要的意义，为企业所必需。经济越发展，会计越重要。在经济高速发展的今天，会计信息已逐步成为管理者、投资人、债权人以及政府部门改善经营管理、评价财务状况、做出投资决策的重要依据。所以，为了满足企业管理的需要，管理者也要求生产真实的会计信息。这就足以说明，在实际工作中，为什么有的企业会设置真假两套账，以分别满足企业利益的不同需要。从这种看似矛盾的做法中，我们更应看到其中一致的地方，即对利益的追逐。如果不制定良好的制约机制，限制和杜绝企业通过会计信息去追逐非法经济利益的行为，会计信息失真的现象就会愈演愈烈。曾有报道反映某企业居然设置了七套不同的账簿，以分别应付各部门的检查，这一典型事例将利用会计信息非法获取经济利益的行为推向了极点。

（二）会计工作中的某些工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行，这为会计人员制造虚假财务报告提供了工作上的方便

会计核算工作就其内容而言，虽然具有客观的一面，但也不能完全脱离会计人员的主观判断。在日趋复杂的经济活动中，会计核算方法、会计核算程序的选择及财产价值的评估等，都需要会计人员客观、公正的主观判断。如果会计人员不能完全排除利益的干扰，其主观判断就会失去客观和公正，这就为会计人员制造虚假财务报告提供了职务上的便利。在已查处的会计信息失真案例中，有许多是在折旧的计算、费用的摊销、各项准备金的计提等方面进行舞弊。这样形成的虚假财务报告往往非常隐蔽。

（三）会计信息生产过程的内部操作性，进一步强化了虚假财务报告产生的内部动因

我国会计法规规定，企业应设置会计机构并配备会计人员。现实生活中除了部分小企业采用代理记账外，多数企业都设置了专门的会计机构，并配备了相应的会计人员，这样就把整个会计信息的生产过程置于企业内部，由企业控制会计信息的整个生产过程。当会计信息的整个生产过程完全由会计信息的生产者控制时，就为会计人员制造虚假财务报告提供了方便条件。如果企业负责人主观上想通过制造虚假会计信息获取相应的利益，就可以充分利用全部会计工作被企业控制的有利条件有针对性地制造虚假会计信息。这也是虚假财务报告难于发现和治理的根本原因。

另外依据安徽省审计学会的调查，认为会计造假的动机主要有以下几个方面^[1]：

1．融资的需要

上市公司发布虚假财务报告的目的，主要是基于资本市场上的需要。公司上市以后，就具有了在资本市场上融资的机会。为了能够顺利地从资本市场上募集到所需要的资金，企业需要具备法律所要求的盈利条件。为此，不具备条件的企业要想配股或增发新股，就会进行财务包装，发布虚假的财务报告。未上市的企业，如果要上市融资，同样需要满足法律的需要，尤其是对公司经营业绩的需要。不具备上市条件的企业，要想上市，就必须“包装”，在包装过程中就存在财务报告的造假。

企业财务状况不好，从银行融资就会存在困难，因此，这些企业就会粉饰财务报告，以获得银行的信任。另外，企业如果需要通过发行债券融资，也同样受到法律的约束，而这种约束多半来自财务状况和经营状况方面。

所以，融资是企业财务报告造假的最主要的原因。

2．操纵股价的需要

上市公司的股票价格在很大程度上受到公司业绩的影响，企业常会利用财务报告人为地维持股价或者控制股价按预期的趋势波动。比如，企业会和市场上的庄家勾结，通过财务报告操纵股价短期下跌和上涨，使其利用差价炒作股票获利。

3．经营管理者的业绩的需要

随着所有权和经营权分离，企业经营者为了解除其对所有者承担的经营管理的代理责任，就需要通过向所有者提供财务报告的形式，来表明其经营管理业绩。企业的激励机制决定了管理者业绩的方向，也决定了财务报告的“方向”。我国企业仍然是以国有企业为主体，上市公司大部分也是由原来的国有企业改制而成，在管理体制上还带有原来的一些特点，很多经营管理者不愿意在任期内公司业绩出现滑坡，或者有些经营管理者在上任的当年希望公司利润能有大幅上升，从而体现自己的管理水平和能力。

4．为了大股东的利益的需要

大股东为了自身的利益，通常会通过其在董事会中的地位和影响，要求上市公司按照其意愿进行一些不合规的关联交易。这些不合规的关联交易，通常以虚假的形式在财务报告中出现。

5．改制或重组过程中的需要

企业的改制和重组，往往涉及很多人的利益，为了满足不同的利益的需要，企业通常会借改制和重组之机制造虚假的财务报告。比如一些中小企业在改制为股份合作制的过程中，一些知情和有权力的经营者会将原企业的一部分资产隐匿起来，留待以后有机会时私分。还有的上市公司为了维护企业在股票市场的形象，借重组之名迷惑投资者，在重组过程中，重组是假，财务报告“重组”是真。

6．减少税负的需要

企业依法纳税意味着其资产的流出和所有者权益的减少。为了减少税负，企业也会在财务报告中造假，少记营业额和利润。

7．特定业务的需要

一些特殊行业如设计、施工等企业，为了获得特定资格或承接特定的项目（投标）等需要，会人为地虚报企业规模和营运状况。

8．个人经济利益的需要

一般中小企业内部控制制度不健全，经营管理者的管理行为个人化明显，主观独断的情况较多。因此，财务报告中会存在为满足少部分管理者的利益的虚假信息；也有的企业经营者的经济收入和有关财务指标挂钩，当该财务指标不能达到要求时，就会造假。也有一些经营管理者虽然不是为了自身的经济利益，但为了获得职工的支持，也会做出违反国家法律法规的事情，来满足职工的个人经济利益。比如私设“小金库”囤积资金，给职工搞福利、发奖金，或进行其他非法开支，从而也造成企业的财务报告虚假。

9．上市公司的其他需要

我国上市公司中还有一部分是为了避免带帽（“ST”、“PT”）以及退市等原因，人为地使财务报告扭亏为盈。还有一些公司为了处理历史遗留问题，也会造假，比如为了获得上市资格进行了财务报告的造假，上市以后就需要消化这些历史问题，那么财务报告就会有几年的不真实。

随着我国证券市场的发展、国家对市场的监管的力度不断加大，上市公司发布虚假财务报告所需要承担的风险也逐渐加大，通常情况下基于一些重大的原因，上市公司才会冒险做假。