虚假财务报告的表现形式

二、虚假财务报告的表现形式

从虚假财务报告的表现形式来看，无论什么单位、在什么时候、以什么方式、用何种方法编制和提供虚假财务报告，总是要在资产、负债、所有者权益、收入、成本、费用、投资收益、税金、利润以及财务报告附注等财务数据与非财务数据等上面作文章。虚假财务报告从性质上看是恶意的、不合法的，因而必须从执法上严厉打击，从制度上加以防范。

（一）资产项目虚假

资产项目包括流动资产、固定资产、无形资产和其他资产。造假主要表现为多计资产或少记资产，现实中大量的是多计资产，又称虚估、虚列资产。如：

1．改变资产确认的条件，将不是企业拥有或控制的，不能给企业带来经济利益流入的、不能可靠地计量的资产确认为企业的资产入账，故意提前或推迟确认时间和结账时间，将资产提前或推迟入账，虚列或漏列资产价值。

2．修改资产计量的标准，以计划成本、预计成本代替实际成本，高估或低估资产的入账价值，不遵循稳健性、公允性原则，任意少摊资产的使用损耗价值，资产的账面价值大于或小于实际价值或者可实现净值。

3．虚构交易事项，虚增资产，同时虚增负债或所有者权益，扩大资产总额，随意改变存货成本计价方法、固定资产折旧计提方法和无形资产及其他资产的摊销方法。

4．不按规定计提资产减值准备，不按公允价值反映资产的账面价值，坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、委托货款减值准备、无形资产减值准备等不予提足或者不予计提，或者计提秘密准备。

5．资产的损失不予转销而挂账。在会计期末，对存货、固定资产、货币资金及各项投资和债权不进行清理，已发现的潜亏、报废、损毁和短缺的资产价值未予转销或不全部转销，待摊费用、待处理财产损失挂账，有确凿证据证明应收债权和对外投资发生损失以及或有损失不予以预计，致使资产账面价值大于资产实际价值。

（二）负债项目虚假

负债项目包括流动负债、长期负债，造假主要表现为：漏列负债或虚列负债，侧重于漏列负债，又称低估负债。如：

1．改变负债确认的条件，对已经发生的应当履行的现时义务不列为负债，或者将不属于企业的债务列入负债，将债务作为接受投资，或将接受的投资作为债务入账，故意推迟或者提前确认负债时间或者结账日期，将负债推迟或提前入账，因而漏列、少列负债或多列负债。

2．变更负债计量的标准，不以实际发生的应付金额入账，故意低估、少列或高估、虚列负债项目账面价值。

3．违背负债的形成、偿还的会计核算原则。对交易事项应付款、预收款和借款不按实际发生的时间和金额入账，对已经发生而尚未支付的工资、福利费、劳动保险费、利息、大修理费、税金等未预计负债，或者虽已预计但未计入负债项目。虚假还债，凭空转销负债或者增加负债。

4．通过关联方交易，滥用债务重组政策，冲销负债。

（三）所有者权益项目虚假

所有者权益项目包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积及留存收益，造假主要表现在虚增或者少计所有者权益。如：

1．实收资本虚假。投资者投入的注册资本未按章程规定缴足；未按规定的比例计入实收资本；现金投入资本并未存入银行；非现金资产投入资本不以经过评估且双方确认的价值入账；外币投入的资本不按规定汇率折合；中外合作企业已归还投资不作为实收资本的减项反映；发行股票募集资本不按面值计入实收资本；资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本以及减少注册资本不经过批准。违规将国有股转为法人股和个人股，随意虚增注册资本或抽逃注册资本。

2．资本公积虚假。通过虚增应收债权、无形资产及存货等而虚增资本公积，或者通过虚假债务豁免将债务转增资本公积，通过虚假评估增值和虚增受赠资产价值扩大资本公积，虚增或虚构投入资产价值而虚增资本（股本）溢价。在采用权益法核算时，无根据地加大被投资企业的资本公积而虚增企业的资本公积，或将其他项目转入资本公积。

3．盈余公积虚假。法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金的提取、转入不符合制度规定或不经过审批。已经发生盈余公积的支出或减少不列账冲销。外商投资企业依照规定该提取的储备基金、发展基金等不按规定计提。用盈余公积弥补亏损不作转销。

（四）收入项目虚假

收入项目包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等；其造假表现形式主要为虚列收入或隐瞒收入，侧重于虚列收入。如：

1．修改收入确认的条件，将不符合收入确认条件的经济业务（如企业销售商品的所有权的主要风险和报酬尚未转移给购货方、仍然保留对已售出商品的所有权实施继续管理和控制、与交易相关的经济利益不能流入企业、不能可靠地计量等情况）确认为销售收入；不按权责发生制原则，故意提前或推迟确认时间和结账日期，将收入提前或推迟入账，造成虚列入或者少列收入。

2．改变收入的计量标准，不按企业与购货方或接受劳务方签订的合同或协议金额，也不是按实际交易发生的收入金额确定销售收入，擅自高估收入金额或者随意用红字冲减收入，应按收入净额反映收入而按总额反映收入等。

3．违反收入的会计核算原则，虚构交易或事项，或利用代购代销进行虚购虚销，虚增主营业务收入，同时虚增主营业务成本；将预收账款等负债作为收入或者将收入作为负债列示；发生销售退回、销售折让不冲减营业收入，建造合同和提供劳务不按合同金额和实际完工进度百分比确认收入，将为第三方收取的款项作为业务收入，将收入直接抵减支出。

（五）成本费用项目虚假

成本费用项目包括存货成本（采购成本、在产品成本、库存产品或商品成本等）、销售成本、销售税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、其他业务支出、营业外支出、所得税费用等。造假的主要表现为少列费用或者虚列费用，主要是少列费用。如：

1．改变费用的确认原则，混淆收益性支出与资本性支出的界限，将收益性支出作为资本性支出；不按权责发生制原则，将当期费用留待以后分摊；不按配比原则，当期实现的收入不结转与其相关的成本和费用，或者人为调节成本费用，少记或多记当期费用。

2．修改成本费用的计量标准，不以实际发生的成本费用入账，不按规定的年限、折旧率和原值计提固定资产折旧，不摊或少摊无形资产价值及债券折、溢价，待摊费用不按规定期限摊销，对已发生但尚未支付的费用不预提。

3．违反成本的计算规定，不按规定的成本对象归集和分配成本费用，混淆各种产品成本、完工产品与在产品成本、制造成本与期间费用、盈利分部与亏损分部之间的成本费用界限，随意改变成本计算方法、成本对象、成本计算期和存货成本的摊销及结转方法，少摊当期成本和费用或者多摊成本和费用。

4．违反成本费用的会计处理原则，应当在当期列支或摊销的费用不列支、期末不结转，而悬挂于资产项目应当于当期预提的支出、费用、营业税金、所得税等不予计提或不予提足；将费用直接抵冲收入，随意压低或提高产品或商品销售成本，混淆成本费用各项目之间的费用界限；将对外投资费用随意计入投资的初始成本；汇兑损失长期不列账，或者损失和费用不预计充分，造成隐瞒、少计当期费用或者虚列、多计当期费用。

5．利用母子公司进行费用分担与费用转嫁。由于企业与关联方之间存在千丝万缕的联系，关联方之间往往利用转嫁费用的方式在关联方之间转移利润，进行盈利管理。这一点在母子公司之间发生得最为明显。在我国，由于上市公司和母公司之间存在着天然的联系，很多时候都有费用支付和分摊的问题。严格地说，处理这类问题时，有关各方应本着客观、公正、公平的原则，制定合理的费用分摊标准，各自负担应负担的部分。但在有些情况下，当企业利润水平不理想时，可能会通过改变费用分摊标准的方式，例如母公司调低上市公司应交纳的管理费标准或免交应交的管理费，母公司承担k市公司的管理费用、广告费用、宣传费用、离退休人员的费用甚至退回以前年度收交的有关费用等，将费用从上市公司转移，提高上市公司盈利水平，达到操纵利润的目的。

6．滥用借款费用资本化，将应计入当期损益的财务费用计入固定资产或在建工程。按照我国《企业会计准则——借款费用》规定，借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用的会计处理可以采取两种方法，一是费用化，即于发生时直接将借款费用确认为当期费用；二是资本化，即将借款费用计入所购置、建造或生产的相关资产的成本。

（1）费用化的支持者认为：①支付借款费用的目的，是为了维持企业的整个活动，任何借款都是如此，凡是把借款费用和特定资产相联系的做法都是主观的；②将借款费用资本化以后，会使同类资产由于企业筹集资金方法的不同而有不同的账面价值；③利息费用的大小随借款金额和利率水平发生变动，而不是受购置资产的影响，借款费用计入当期损益，能使各期财务报表提供的财务成果更具有可比性，从而更能说明日后的现金流量；④费用化比较符合稳健原则。

（2）资本化的支持者则认为：①如果需要有一段时期才能使一项资产达到其预定用途所需要的位置和状态，这一段时期内由于在该资产上的支出而发生的借款费用，与通常列为资本支出的其他费用并无本质差别，也是购置该项资产成本的一部分，因而都应该计入资产成本；②如果不将与购置资产有关的借款费用列为资本支出，而是计入当期损益，当期收益就会由于购置资产而减少，这显然并不恰当；③资本化可以使建设期间分批付款的资产成本与完工以后一笔付款的资产成本内容相同，有可比性，否则，会导致建设期间分批付款的资产成本高于完工以后一笔付款的资产成本。

因此，人们提出了四种不同的建议：一是不予资本化；二是仅将为特定目借入资金而实际支付的利息予以资本化；三是将借入资金的利息资本化，但其额度不得超过企业实际支付的利息总额；四是对全部投入资金的利息均予以资本化，而不管资金来源是借入的还是自有的。

我国会计准则与会计制度对借款费用采取了不同的处理方法：①为购建固定资产而发生的长期借款费用，在固定资产尚未交付使用前所发生的，予以资本化，计入所建造的固定资产价值；交付使用以后所发生的，直接计入当期损益。购建固定资产时，如发生非正常中断且中断时间较长的，中断期间的借款费用应不予以资本化，直至购建重新开始，但如中断是使购建固定资产达到可使用状态所必须的程序，则中断期间的借款费用仍应予以资本化。②属于流动负债性质的借款费用或者虽然是长期借款性质但不是用于购建固定资产的借款费用，直接计入当期损益，但房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发产品成本。③为投资而发生的借款费用，不予以资本化，直接计入当期损益。④筹建期间发生的长期借款费用（除为购建固定资产而发生的长期借款费用外），计入开办费。⑤清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。

在实际工作中，不少企业利用利息资本化规定终止时间的弹性进行利润操纵。如在资产先交付使用、后办理竣工结算的情况下，为了增加利润，就以某资产还处于试生产阶段为借口，把办理竣工决算手续的时间作为资本化终止的时间，这样在借款费用继续资本化的同时，固定资产也可暂不提折旧，就可以达到虚增资产、虚增利润的目的。利用借款费用资本化进行盈利管理的更隐蔽的做法，是利用自有资金和借入资金难以界定的事实，人为划分资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

（六）投资收益与利润等项目直接造假

直接通过虚增营业利润、投资收益、补贴收入、其他业务利润和营业外收支净额而虚增利润总额，或者以隐瞒收入、虚列支出的方式隐瞒利润总额。如：

1．随意改变长期投资核算的成本法与权益法。典型的做法是：对于盈利的被投资企业，年度合并会计报表时，采用权益法，将被投资企业的利润纳入本企业；对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍然采用成本法核算。如一些公司迫于压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签订股权转让协议，按权益法核算或合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入该公司会计报表。

2．利用资产重组调节利润。资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”是：由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业，确认暴利；由非上市国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；借助关联交易，由非上市公司的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产，进行以“垃圾换取黄金”的利润转移。

3．假借托管经营调节利润。托管经营，通常包括两种基本形式：一种是企业将自己的资产委托给他人经营，按一定标准计算收取一定的托管费作为委托人收益；一种是企业受托经营他人的资产，所获收益扣除交付给委托方的托管费后的净额，作为受托人的收益。正常地说，托管经营作为资本经营的一种形式，能充分发挥优势，实现资源最优配置，快速扩大生产经营规模，提高经营效益，对委托方、受托方和整个社会都有好处。问题是在上市公司中以托管为名、行调节利润之实的公司太多了。

4．计收资金占用费。关联方交易的一种表现形式是计收资金占用费。《上海证券报》2002年4月30日发表了国泰君安证券的一篇文章：《大股东占款容易还款难？》。文章说：“从年报披露的情况来看，依靠收取资金占用费来冲减当期财务费用并进而逃避亏损局面的上市公司并不少见。华意压缩2001年收取资金占用费999．6万元，而利润总额才66．7万元，如果扣除这笔非经常性损益，2001年度将亏损932．9万元；山大华特计提资金占用费1140．4万元，利润总额145．3万元，如果没有这笔收益，2001年度亏损995．1万元；ST合成收取资金占用费1090．57万元，与利润总额473．4万元的比例高达230．4%。此外，巨额资金占用费对中国嘉陵、氯碱化工、数源科技、黑化股份、寰岛实业等公司能实现盈利也功不可没。据我们统计，除美菱电器和ST春都明确表示2001年度未对关联方计提资金占用费之外，另有33家上市公司在年报中明确披露了计提的资金占用费，其中又有16家公司的资金占用费与利润总额绝对值的比值超过40%，所占比例约一半。资金占用费成了部分上市公司的一项重要利润来源。另外，根据年报披露的信息，明确披露资金占用费计算比率的上市公司并不多见，资金占用费成了控股股东调节上市公司利润的一项秘密武器。对于部分业绩较差的公司，基于高利率收取的资金占用费真可谓是一块大‘馅饼’。大量存在的资金占用费现象一定程度上延迟了‘问题公司’的曝光，掩盖了部分公司盈利能力弱化的现实。”

5．利用母子公司之间的不正常的资产购销、资金往来行为以及利用当地政府滥用补贴与减免等非市场行为，调节公司利润。利用关联方交易进行舞弊的典型案例有广电股份与ST粤海发。

国内学者郑朝晖（2001）对十大上市公司管理舞弊案进行了研究，并对其造假手法进行了归纳：

十大上市公司财务造假案的造假手法

从表中列示的情况来看，这八种造假手法除了“漏列负债”没有被使用以外，其他都被不同程度地运用了。很显然，这些手法的产生思路并没有超出会计原理，也和其动机紧密相连。比如，因为负债要涉及债权人，漏列存在着困难，“漏列负债”这种方法就极少采用。

1．多计存货价值：对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实。

2．多计应收账款：由于虚列销售收入，导致应收账款虚列；或应收账款少提备抵坏账，导致应收账款净变现价值虚增。

3．多计固定资产：例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。

4．任意递延费用：例如将研究开发支出列为递延资产，或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。

5．漏列负债：例如漏列对外欠款或低估应付费用。

6．虚增销售收入：会计期间划分不确实，或会计原则适用错误，以致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加收益。

7．虚减销售成本：由于虚增期末存货价值，以致销售成本随之虚减。

8．隐瞒重要事项的揭露：例如重大诉讼案、补税、借款的限制条款、关联方交易、或有负债、会计方法改变等，未予适当揭露。