举例分析正确划清委托方与受托方身份如何进行税收筹划

9．举例分析正确划清委托方与受托方身份如何进行税收筹划？

答：甲股份有限公司是一家生产各类卷烟的烟草公司。该公司的经营范围十分广泛，既生产各类卷烟，也生产雪茄烟以及烟丝。由于生产项目众多，甲公司无法自行生产各类卷烟所需的烟丝，因而与当地乙卷烟厂签订长期合同，甲公司提供原材料，乙卷烟厂代为加工烟丝。同时，甲公司也承接其他公司的委托加工项目加工烟丝，2007年12月，该公司发生以下委托加工业务：

①委托乙卷烟厂加工一批雪茄烟烟丝，甲公司提供原材料11万元，乙卷烟厂收取加工费3万元。

②承接一家外贸公司的委托加工烟丝项目，外贸公司提供原材料8.5万元，甲公司收取加工费2万元，按照甲公司销售同类烟丝的不含增值税价格计算的价值为12万元。

月末，甲公司就上述两项委托加工业务计算应纳消费税为：

（11＋3）/（1－30%）×30%＋（8.5＋2）/（1－30%）×30%＝10.5（万元）

分析：

甲公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的双重身份，承担了本应由外贸公司缴纳的消费税。

《中华人民共和国消费税暂行条例》对委托加工业务的税务处理作了明确规定：

①委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后接受加工，以及由受托方以委托方的名义购买原材料生产的，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

②委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，受托方只就其加工劳务缴纳增值税，因此，委托加工应税消费品的纳税人为委托方，而不是受托方，但是值得注意的是，纳税人委托个体经营加工的应税消费品，一律于委托方收回之后在委托方所在地缴纳消费税。

③委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式是：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）

④委托加工的应税消费品，受托方在交货时代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。委托方收回后直接用于生产应税消费品，烟丝、酒和酒精等8种应税消费品已纳消费税可以按照实际生产领用的数量进行抵扣。

甲公司上述两项业务都是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工费，因而符合税法规定条件，属于委托加工业务。但是在这两项业务中，甲公司的身份并不相同，在第一项业务中，甲公司提供原材料，是委托方，应当缴纳消费税，并且由受托方乙卷烟厂代扣代缴；在第二项业务中，甲公司只是受托方，该项业务应纳消费税的纳税人为外贸企业，而不是甲公司。甲公司只是代扣代缴义务人，履行代扣代缴义务，而不应当缴纳消费税，甲公司只需就其加工业务缴纳增值税。因此，甲公司应当缴纳的消费税、增值税分别为：

消费税（11＋3）/（1－30%）×30%＝6（万元）

增值税2×17%＝0.34（万元）

代扣代缴的消费税，由于甲公司没有同类烟丝的销售价格，因而其代扣代缴的消费税为12×30%＝3.6（万元）

从而，甲公司实际承担的税款为6.34万元（6＋0.34）。