无形资产原值计量

三、无形资产的核算

（一）无形资产的确认和计量

按照《企业会计准则——无形资产》（2001）和《企业会计制度》（2001）的相关规定，无形资产应在同时满足以下条件时，在财务上才能加以确认，并计入会计账簿中。

第一，符合《企业会计准则——无形资产》中无形资产的定义。即是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业应能够控制无形资产所产生的经济利益，即企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律保护。

第二，该资产产生的经济利益很可能流入企业。作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这一基本条件。在会计实务中，判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健性估计。

第三，该资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是确认无形资产的又一基本条件。企业自创商誉符合无形资产的定义，但其发生的支出很难确定，所以对于这种情况不能作为企业无形资产加以确认。

无形资产的计量应遵循历史成本原则，即企业的无形资产在取得时，应该按实际成本计价。根据无形资产的来源不同，无形资产的具体计价方法也不同。

（1）购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。

（2）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

（3）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，或以应收债权换入无形资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定受让的无形资产的实际成本：

①收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本；

②支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。

（4）以非货币性交易换入的无形资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定换入无形资产的实际成本：

①收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本；

②支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。

（5）接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本：

①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；

②捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。

（6）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

（7）企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。

无形资产的价值具有不确定性的特点，因此只有确定为取得无形资产而发生的支出，才能作为无形资产的成本入账。否则，即使企业拥有某项无形资产，财务上也不能将其资本化，作为无形资产入账。例如，自创的商誉，一般不得作价入账。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。

为了反映无形资产的增加、转让和摊销，企业应设立“无形资产”账户，该账户是资产类账户，借方记录无形资产增加的成本，贷方登记无形资产的减少和摊销的成本；余额在借方，表示企业实际拥有的无形资产的成本。该账户应按无形资产的类别设置明细分类账户。

（二）无形资产取得的核算

无形资产取得的方式主要有：外部购入、企业自创开发、其他单位投资转入、债务重组取得、非货币交易换入、接受捐赠等。

1.企业外购无形资产

【例7-5】　某企业购入一项专利权，买价为100000元，另支付咨询费、律师费等相关费用2000元。

借：无形资产——专利权　　　　　　　　102000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　102000

2.企业自创无形资产

【例7-6】　某企业自行研制一新产品配方，发生的费用情况如下：耗用生产用材料50000元，增值税率17%，工资费用40000元，按14%计提福利费，并以银行存款支付其他费用5000元。该产品配方研制成功，并获国家专利。申请专利时，支付注册费等费用48000元。

发生各项费用时，

借：管理费用——研究开发费　　　　109100

　　 贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　 应交税金——应交增值税（进项税额转出）　　 8500

　　应付工资　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　应付福利费　　　　　　　　　　　　　　　　 5600

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5000

该产品配方获国家专利时，

借：无形资产——专利权　　　　　　　　　48000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　48000

3.投资者投入无形资产

【例7-7】　某企业接受一项由其他单位投资转入的非专利技术，双方协议确定的价值为100000元。

借：无形资产——非专利技术　　　　　　　100000

　　 贷：实收资本——单位　　　　　　　　　　100000

4.债务重组取得无形资产

【例7-8】　甲公司应收乙公司货款1000000元，已经挂账三年，甲公司为此已经提取了坏账准备300000元。经甲、乙双方协商，甲公司同意乙公司以一项专利技术抵偿债务。债务重组日专利技术的公允价值为1000000元。甲公司以银行存款支付手续费1000元。甲公司根据有关原始凭证记录：

借：无形资产——专利技术　　　　　701000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　300000

　　贷：应收账款——乙公司　　　　　　　　1000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　1000

5.非货币性交易换入无形资产

【例7-9】　甲企业以其拥有的一批库存商品与乙企业的一项商标权进行交换。甲企业库存商品实际成本为700000元，市价为1000000元，市价等于计税价，增值税销项税额为170000元，交换中发生相关费用6000元。乙企业商标权的账面价值为900000元，公允价值950000元，应交营业税475000元。双方均已办妥产权交接手续。甲企业根据有关原始凭证，会计处理如下：

借：无形资产——商标权　　　　　　　　876000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　700000

　　　　 应交税金——应交增值税（销项税额）　170000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　6000

【例7-10】　甲企业以其拥有的一台生产设备与乙企业的一项非专利技术进行交换。甲企业生产设备的原始入账价值为1800000元，已计提折旧400000元，已计提减值准备20000元，公允价值1320000元，交换中发生相关费用2000元。乙企业非专利技术的账面价值1500000元，公允价值1320000元，应交营业税66000元。双方均已办妥产权交接手续。甲企业根据有关原始凭证，会计处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　1380000

　　累计折旧　400000

　　固定资产减值准备　20000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产（设备）1800000

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000

借：无形资产——非专利技术　　　1382000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　1382000

6.接受捐赠取得无形资产

【例7-11】　某公司接受某捐赠者捐赠的一项专利，市场同类无形资产的价值为100000元，该公司所得税税率为33%。

借：无形资产——非专利技术　　　　100000

贷：资本公积　　　　　　　　　　　　67000

　　 递延税款　　　　　　　　　　　　33000

7.企业购入土地使用权

【例7-12】　某企业从当地政府购入一块土地的使用权，以银行转账方式支付1680000元，准备开发商品房。

借：无形资产——土地使用权　　　　1680000

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　1680000

8.无形资产后续支出

企业取得的无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预期经济效益而发生的后续支出，不能资本化，而应在发生支出的当期确认为费用，借记“管理费用”、“营业费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。

【例7-13】　ABC公司为扩大其产品注册商标的知名度，以银行存款支付电视广告费70000元。该公司根据有关原始凭证，会计处理如下：

借：营业费用——广告费　　　　　　70000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　70000

（三）无形资产摊销的核算

无形资产能在较长的时间内给企业带来经济利益，它所具有的价值的权利或特权会逐渐终结或消失，因此，无形资产计价入账后，应从开始受益之日起，在其有效使用期限内按直线法平均摊入管理费用。

按照《企业会计准则——无形资产》（2001）的规定，无形资产的有效使用年限按照下列原则确定：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：

（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；

（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；

（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者；

（4）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

无形资产的取得成本，应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产（即转让无形资产使用权），其摊销的无形资产价值应当计入其他业务支出。

企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按《企业会计制度》（2001）规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

【例7-14】　某企业以90000元购入了一项商标权，该商标权法定有效期限为10年。商标权申请书规定的受益年限为12年。

无形资产摊销时：

每月摊销额＝90000÷（10×12）＝750

借：管理费用——无形资产摊销　　750

　　贷：无形资产——商标权　　　　750

（四）无形资产转让的核算

无形资产的转让有两种方式：一种是转让其所有权，另一种是转让其使用权。无形资产的所有权和使用权，两者的内容是不一样的。所有权是指企业在法律规定的范围内对其无形资产所享有的占有、使用、收益、处置的权利，而使用权是按照无形资产的性能和用途加以利用，以满足生产经营的需要。在会计核算上转让无形资产的所有权与转让使用权的处理方法是不一样的。

企业转让无形资产的所有权（即无形资产出售）后，对其无形资产不再拥有占有、使用、收益、处置的权利，所以，应冲销无形资产的账面价值，同时将实际取得的收入与转让过程中发生的费用之间的差额直接计入当期损益。

【例7-15】　某企业将一项专利权有偿转让给另一企业，售价100000元，营业税税率5%，该专利权账面摊余价值为60000元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　100000

　　贷：应交税金——应交营业税　　　　　　 5000

　　　　无形资产——专利权　　　　　　　　60000

　　　　营业外收入——出售无形资产收益　　35000

企业转让无形资产的使用权即无形资产出租时，仅仅是将部分使用权让渡给其他单位，出让方仍保留对该无形资产的所有权；受让方对其只有使用权，而无所有权，只能根据合同的规定合理使用。所以在结转成本时，企业仍要保留无形资产的账面价值，只将转让使用权时所发生的费用作为转让的成本，计入其他业务支出。

【例7-16】　某企业将一商标权转让给他人使用，转让收入为60000元，转让过程中发生的律师及公证费用计4000元，以银行存款支付。营业税率为5%。

获得转让收入时：

借：银行存款　　　　　　　　　60000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　60000

结转成本与税金：

借：其他业务支出　　　　　　　7000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　4000

　　　　应交税金——应交营业税　　3000

（五）无形资产减值的核算

如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产的成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。

（1）检查账面价值。《企业会计制度》（2001）规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。在检查中，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。

①该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；

②该无形资产的市价在当期大幅下跌、在剩余摊销年限内预期不会恢复；

③某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

④其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。

（2）确定可收回金额。无形资产的可收回金额指以下两项金额中较大者：

①无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；

②预计从无形资产的持续使用和使用年限结束的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

例如，2001年末，甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为6000万元，剩余摊销年限为5年。按2001年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5000万元。但是，如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4500万元（假定使用年限结束时处置收益为零）。在这个例子中，该专利权的可收回金额应是5000万元。

（3）计提减值准备。如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。企业计提的无形资产减值准备计入当期的“营业外支出”，借记“营业外支出——计提的无形资产减值准备”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。

（4）已确认减值损失的转回。无形资产的价值受许多因素的影响。比如，乙营养品生产商根据拥有的专利技术生产的营养品，由于人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等而出现旺销现象。相应地，乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。由此说明，以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能已经全部消失或部分消失。《企业会计制度》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

企业在已计提减值准备的范围内将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回时，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“营业外支出——计提的无形资产减值准备”账户。

（六）无形资产的转销

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其全部转销。

《企业会计制度》（2001）规定，当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：

（1）某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；

（2）某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；

（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

企业转销某项无形资产时，应该按无形资产的账面价值全部转入当期损益，借记“管理费用”账户，贷记“无形资产”账户。

【例7-17】　某企业有一项专利产品已被另一种新产品取代，因而出现大量积压，企业决定将该项专利权提前转销，其账面价值为75000元。

借：管理费用——无形资产摊销　　75000

　　 贷：无形资产——专利权　　　　　75000

【本章参考文献】

1.苑泽明：《现代企业无形资产价值管理研究》，东北财经大学出版社2001年版。

2.张占耕：《无形资产管理》，上海：立信会计出版社1998年版。

3.吕劲松：《无形资产会计》，北京：中国审计出版社1998年版。

4.于长春：《无形资产会计》，上海：立信会计出版社1999年版。

5.于玉林：《现代无形资产学》，北京：经济科学出版社2001年版。

6.于玉林：《无形资产管理全书》，北京：中国时代经济出版社2003年版。

7.蔡吉祥：《无形资产学》，深圳：海天出版社2002年版。

8.财政部注册会计师考试委员会办公室：《财务成本管理》，北京：经济科学出版社2002年版。

9.舒强兴：《企业财务会计学》，长沙：湖南人民出版社2005年5月第四版。

10.中华人民共和国财政部：《企业会计制度》（2001），北京：经济科学出版社2001年2月第一版。

11.中华人民共和国财政部：《企业会计准则——无形资产》（2001），北京：经济科学出版社2001年7月第一版。

12.包洪信、求嫣红：《企业会计》，北京：经济科学出版社2005年6月第一版。

【注释】

(1)张占耕：《无形资产管理》，上海：立信会计出版社1998年版，第156—157页。

(2)于长春：《无形资产会计》，上海：立信会计出版社1999年版，第221—225页。

(3)苑泽明：《现代企业无形资产价值管理研究》，大连：东北财经大学出版社2001年版，第103—106页。