无形资产的计量

三、无形资产的计量

（一）无形资产的初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。在无形资产初始计量环节，通过不同方式获得的无形资产，其成本构成也不尽相同。

1．外购的无形资产

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予以资本化以外，应当在信用期间内计入当期损益。会计处理为：按应计入无形资产成本的金额，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目。

例1：2007年3月1日，A公司支付价款6 000 000元从B公司购入一项专利权；另支付相关税费30 000元，款项已通过银行转账支付。如果使用了该项专利权，甲公司预计其生产能力将比原先提高20％，销售利润率将增长15％。假设不涉及其他相关费用，A公司的会计处理如下：

借：无形资产——专利权　　　　　　　　　 6 030 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 6 030 000

2．通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产

通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本应当分别按照非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并等相关准则确定。

3．投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例2：某股份有限公司接受甲投资者以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为700 000元，已办妥相关于续。编制会计分录如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　 700 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　 700 000

4．接受捐赠的无形资产

接受损赠的无形资产的实际成本应分别按以下情况确定：

（1）捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

①同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；

②同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。

例3：某公司接受甲单位捐赠的一套计算机管理软件，价款为500 000元，捐赠中支付相关税费30 000元。编制会计分录如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　530 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　500 000

5．企业自行开发的无形资产

企业自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研究开发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目；贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。期末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

例4：某公司自行研究开发一项技术，截至2005年12月31日，发生研究开发支出合计2 000 000元，经测试该项研究开发活动完成了研究阶段，从2006年1月1日起进入开发阶段。2006年发生研发支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2006年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。以上支出均用银行存款支付。该公司应做如下会计处理：

（1）2005年发生的研发支出：

借：研发支出——费用化支出　　　　　　　　　2 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

（2）2005年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

贷：研发支出——费用化支出　　　　　　　　　2 000 000

（3）2006年，发生开发支出并满足资本化确认条件：

借：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　 300 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

（4）2006年6月30日，该技术研究开发完成并形成无形资产：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

贷：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　 300 000

（二）无形资产的后续计量

1．无形资产的后续计量的原则

①估计无形资产的使用寿命

企业应当在取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

②无形资产使用寿命的复核

企业至少应当在每个年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，则对于寿命有限的无形资产，应当改变摊销期限和摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。对于寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

2．使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理的摊销。其中，应摊销金额是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并使该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。为核算企业对使用寿命有限的无形资产的计提的累计摊销，应设置“累计摊销”科目。具体会计处理为：企业按期计提无形资产的摊销时，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

例5：企业购入一项专利权，所支付的专利技术转让费及其有关手续费共计240 000元，有效期限为10年，每年摊销24 000元，每月应摊销2 000元。编制会计分录如下：

借：管理费用　　　　　　　　　　 2 000

贷：累计摊销　　　　　　　　　　 2 000

3．使用寿命不确定的无形资产

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应该在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。相关的会计处理为：借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。

4．无形资产的后续支出

无形资产的后续支出是指无形资产入账后，为确保其能够为企业带来预定的经济利益而发生的支出，如在一项原材料配方的专有技术改进时发生的研究费用，为慎重和简化核算，应在发生时确认为当期费用。

（三）无形资产的处置

1．无形资产出售

企业所拥有的无形资产可以依法出售，出售无形资产实质上是将对无形资产的占有、使用、收益及处置的权利转让给别人。企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额计入当期损益。具体会计处理为：按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例6：某公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元，已摊销金额为3 000 000元，已计提的减值准备为500 000元。该公司当期出售该商标权，取得出售收入2 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为120 000元。

该公司的会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　 2 000 000

累计摊销　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

无形资产减值准备　　　　　　　　　 500 000

贷：无形资产　　　　　　　　　　　 5 000 000

应交税费——应交营业税　　　　　　 120 000

营业外收入——出售无形资产收益　　 380 000

2．无形资产出租

企业出租无形资产所取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；结转出租无形资产的成本时，借记“其他业务成本”科目，贷记“无形资产”科目。

例7：某企业出租土地使用权，获得租金收入30 000元，该项无形资产购入时的成本为21 000元。编制会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　30 000

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　21 000

贷：无形资产——土地使用权　　　　　　　　21 000

3．无形资产报废

如果无形资产不能为企业带来经济利益，如被其他新技术所替代，则应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。