环境因素与会计模式的生成

第一节　环境因素与会计模式的生成

一国的会计环境可以分为外在宏观环境和内在微观环境。就会计环境的重要性来看，会计宏观环境依次分为:经济环境、法律环境、文化环境和政治环境。其中文化因素我们将在第二节单独分析。

一、宏观会计环境因素

(一)经济因素

将经济环境放在会计环境的首位，突出了经济发展对会计发展有重大影响的观点，认为各国会计产生差异的首要原因是经济因素，各国经济体制决定会计模式的宏观或微观导向。更具体地说，造成会计模式差异的经济因素主要有以下几方面，即经济体制、经济外向型程度、经济发展水平、税制、资本来源形式和通货膨胀程度。

1.经济体制

不同的经济制度有着不同的所有制、不同的所有制实现形式、不同的经济利益代表、不同的经济模式等等，这也就决定了要有不同的会计理论。譬如，在美国，企业资本来源主要是广大股东，政府或银行等经济、政治实力强大的团体对公司并不起直接控制作用。这样，广大普通投资者是企业会计报告最主要的阅读者。只有客观、充分、公允的会计报告才能保障股东的利益，提供有用的决策信息。而在德国，大银行往往是企业最大的股东，在公司管理和经营决策中作用非凡，因而会计的对外报告及信息的充分揭示就显得不那么重要了。

2.经济外向型程度

当一国与其他国经济交流较少时，只要有传统的财务会计模式就可处理大部分会计问题。而一旦对外经贸关系不断扩大，传统的会计模式对许多涉及各国会计事项的问题就显得束手无策了。特别是随着跨国公司的发展，有关会计报表的合并、外币的折算、国际转移价格的制定、国外收入与纳税额的计算以及不同国家物价变动的影响等一系列会计问题，愈加受到企业内外的关注，从而成为会计准则、会计制度等的重点研究内容。

(二)法律因素

产权和制度经济学的研究文献表明，一个国家的私有产权保护、司法环境与规范社会经济行为的其他制度安排之间存在着重要的相互作用关系。目前世界各国主要有两种不同的法律体系，第一种称为普通(英美)法系(Common Law System);第二种称为大陆(罗马)法系(Continental Law System)。普通法系的特点是:法律条文只提供了一个法定架构，其具体内容以大量的法院判例作为补充，可以说真正起作用的不是法律条文本身，适用法律是经过法院判例予以解释的法律规则，因此也称判例法系。普通法系下政府对会计不直接干预。大陆法系的特点是以成文法为主要形式，具有完整性和系统性的特征，其法律(由立法机关制定)中制定有详细的规则，条例(由行政机关制定的成文法)包罗万象，并不依靠法院去充实具体内容。大陆法系下会计的特点主要表现在政府对会计的直接干预。表2－1列示的是西方法律制度的应用情况。

表2－1　西方法律制度

(三)政治因素

在会计准则的制定与变迁中，政治虽然不是决定因素，但是也影响准则变迁的进程。这是因为会计并不只是中立的、客观的技术，而是一个影响经济和社会管理的机制，所以须向政治程序公开，受制于政治压力。一方面，会计实务的结果通常对会计报告的编制者和使用者有显著的经济后果，此观点由泽夫(Zeff，1978)提出。他通过对几个国家准则制定过程的研究，认为会计监管的发展过程是一个政治程序，利益相关者试图影响会计监管。另一方面，会计被看做是一个经济和社会管理的有用工具。会计的政治化已经有人研究了游说情况、日程制定、接近或成为委员会关键成员的途径，以及其他试图影响会计和会计准则制定的技术。在会计准则的国际趋同中，国家间的利益关系使得这一进程必然受政治程序的影响。最突出的表现就是会计准则的变迁受到政府的干预，甚至是政府主导。

二、微观会计环境因素

(一)企业资本来源形式

以“负债/内部所有者”与“权益/外部所有者”的差别作为财务报告国际差异的关键因素，可对部分国家进行初步分类，如表2－2所示。

表2－2　以公司融资为基础的初步分类

这种分类方法可得出两个重要结果:(1)归属负债/内部所有者类的国家，对经审计的、公开的财务报告没有巨大的市场需求。所以，年度会计报表的需求与政府对应税收入计算的需求紧密联系。结果，税收方面的考虑会对会计法规起决定性的作用。相比之下，归属权益/外部所有者类的国家，会计执行着市场的功能，所以其法规必须从税收法规中分离出来，形成两套会计法规:一套针对财务报告，一套服务于应税收入的计算。(2)负债/内部所有者类国家比权益/外部所有者类国家对注册会计师的需求要少得多，这会影响到会计职业界的规模和地位。归属权益/外部所有者类的国家，证券市场发达，股份公司重要，会计规范的权威主要来自于证券管理部门，有关的会计规定也主要是针对股份公司制定的。

(二)企业管理要求

会计以核算为基础，进行信息处理并借以对经济行为进行监督、控制并作出决策，会计行为就是一种管理行为，它构成管理活动的重要部分。会计行为很大程度上取决于企业管理的要求，不同的管理要求必然导致不同的会计行为。

三、会计环境原理

著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德曾经说过:“会计的发展是反应性的……会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”会计环境变更制约会计体系的发展与改革，会计环境是会计创新的动力和源泉;而会计体系的改革与发展又能动地反作用于会计环境的变更。特定的会计体系总是依存于特定的会计环境，并反作用于特定的会计环境。这就是会计环境的基本原理。

我国学者王跃堂指出会计国际化的进程实质上取决于会计国际化的供求关系。从需求的角度看，会计国际化要求各国采用统一的会计标准，譬如国际会计准则，这是产生可比的财务报告的前提。从供给的角度看，会计国际化要求提供与会计标准相适应的执行机制，因为这是统一的会计标准产生可比的财务报告的保障。会计准则的国际化只是形式上的协调，产生可比的财务报告才是实质上的协调，而是否具备国际会计准则所要求的支撑环境，能否提供与之相适应的执行机制是形式上的协调变为实质上的协调的关键。因为任何准则都是基于某种支撑环境制定的，离开其设定的环境，准则执行就难以取得预期效果。因此会计国际化不仅要考虑会计准则国际化的需求，也应考虑国际会计准则支撑环境的供给，在需求与供给的平衡中推进会计准则的国际化。