会计模式分类与比较

第三节　会计模式分类与比较

在国际会计研究中，人们并不是逐个国家地进行会计模式比较，而是通过对不同会计特征的抽象概括，将其归纳为更具有共性的模式，以便对会计的性质、职能等进行更为全面而深刻的理解。

一、会计模式概述

所谓“会计模式”(Accounting Models)，简单地说就是关于特定经济环境下会计实务的标准形式(范式)，就是用一些抽象化和定型化的概念，对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映其各种要素基本特征和本质联系的有机整体，是对一定社会会计的主要特征所做的综合表述、反映、概括和描述。在国际会计与比较会计研究中，有一对往往为人们交替使用的概念，那就是会计制度和会计模式。应当承认，会计制度、会计模式有同一的一面，但也存在差异，那就是会计模式比会计制度更为抽象一些。

会计模式的国际分类研究一度是20世纪60至80年代会计研究、尤其是国际会计研究的热点，Shoenthal(1989)，Salter和Niswander(1995)，Roberts(1995)，Nobes(1983，1998)，Nair和Frank(1980)，美国会计学会(AAA，1977)等在此方面做出了重要的贡献。同时，会计模式的分类也是经典国际会计教材中的重要内容，Radebaugh等(2006)，Nobes和Parker(2006)，Choi和Meek(2005)在其著作中均不吝笔墨地介绍了会计模式的不同分类方法及特征。尽管会计模式划分种类繁多，但从研究方法上看可归纳为两大种:演绎法(Deductive Approach)和归纳法(Inductive Approach)。演绎法根据观察形成一套分类理论，再根据该理论去验证结果，也称为“外部的分类”。例如，基于影响会计发展因素的分类，当然对其中哪些因素是重要的这一问题的不同结论会导致不同的分类。归纳法直接对各国会计模式与实务加以分析整理后，找出相同或相异之处，再归纳出各个类别。这种基于会计实务本身计量的分类被称为“内在的分类”。

二、演绎法下会计模式的分类

在世界范围内，会计模式的种类繁多，划分这些模式的方法也多种多样，倘若详尽考察国际会计和比较会计的研究，我们不难发现，已提出的会计模式划分法主要有如下几种:

(一)以商业经营环境为依据的划分法

美国会计学者格哈特·米勒(Gerhard Mueller)是采用这种方法划分会计模式的先行者。米勒强调，存在于一个国家的会计制度类型是该国政治、经济和其他环境因素的产物。这些因素决定了会计体系的性质。这也表明其他国家的规则一般不适用于该国，所以应该选择最适合该国的会计制度。这一分类被认为基本上囊括了目前世界上正在实践中的会计，是迄今为止最好的分类方法之一。1967年，米勒不是直接根据会计实务的差异，而是间接依照某一会计制度在其发展过程中受经济、政治等因素影响的程度，提出将世界范围内的会计模式分为如下四类:

1.宏观经济结构内的会计模式

宏观经济结构内的会计模式将会计视为协调政府管理宏观经济的手段之一，是国家实行宏观经济政策必不可少的附属物。这种发展模式中，会计与国民经济政策密切相关，公司的目标要服从国民经济政策。为了提高经济和企业经营的稳定性，一般都鼓励企业将各年利润平滑化，折旧率的调整要适应刺激经济增长的需要，允许建立特种储备以鼓励投资，为了宏观经济的需要而重视增值表、社会责任会计和税务会计。瑞典即是该种模式的例子。

2.微观经济结构内的会计模式

微观经济结构内的会计模式体现了西方经济中长期占主导地位的思想——自由的市场经济思想，会计发端于微观经济原则。会计被视为是企业经济学的分支，强调经济活动的中心是私人和企业。会计在其计量和计价过程中要反映经济活动的现实，这意味着会计规则既要成熟又要有灵活性。基本的会计概念是要保持公司资本的真实价值，因此重置成本会计得到重视。荷兰会计属于这种模式。

3.独立发展的会计模式

这一会计模式依据着这样的理念:会计在其发展过程中，应以符合企业的需要这一实用的商业理论为基础，会计应主要为商业提供有效率和有效果的服务，不要过多地受到某种宏观或微观经济理论的影响，应独立于政治和经济理论而发展。在实践中，英美两国是这种会计模式的范例。

4.统一型会计模式

统一型会计模式强调国民经济的总体规划和统一的政策，会计被视为对企业进行行政控制的一种手段，在这点上，它与宏观经济结构下的会计模式是一致的，所不同的是，它特别强调高度统一性这一特征。政府将会计作为管理企业的一种手段，制定和实施统一的会计制度，使得会计实务有比较高的统一性。会计可以用于衡量业绩、分配资金、控制价格、收取税金等。法国会计是这种模式的典型。

(二)以“势力范围”为依据的划分法

阿伦(Paul HAron)博士根据会计保护谁的利益，将世界范围内的会计模式分成5大类:即英国模式，美国模式，法国—西班牙—意大利模式，北欧模式和社会主义模式。

1.英国模式

英国模式的特点是强调“真实与公允”，主要出于保护证券持有人，特别是债权人的需要。二战前，英国的会计模式流行于整个英联邦和它的所有属地。目前仍流行于以下一些国家和地区:印度、巴基斯坦、新加坡、马来西亚、尼日利亚、加纳、肯尼亚、百慕大、南非、巴哈马、津巴布韦及香港。

2.美国模式

美国模式的特点是强调“公认会计原则(GAAP)”，主要为了保护企业外部与企业有利害关系的集团和个人(特别是只依靠企业公开的财务报告才能得到会计信息的投资人、债权人和类似的报告使用者)的利益。

3.法国—西班牙—意大利模式

法国—西班牙—意大利模式的特点是服从纳税的需要，它是一种“面向税务的会计(Tax—oriented Accounting)”。按照这一模式，会计师在审核财务报告时，必须使之符合税法的规定，目的在于增加财政(赋税)收入，加强对企业的监督。法国—西班牙—意大利模式还流行于以下一些国家:比利时、葡萄牙、希腊、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿尔及利亚、摩洛哥、扎伊尔、刚果、秘鲁、厄瓜多尔、哥伦比亚、巴西等。

4.北欧模式

北欧模式的特点是面向公司，以公司利益为导向，是一种从企业角度出发以维护企业利益为主的会计模式。它以德国、荷兰、瑞士、瑞典、挪威、芬兰的会计模式为代表。

5.社会主义模式

社会主义模式是实施中央集中计划经济国家的会计模式，其特点是服从并服务于计划经济，强调产值、总利润，是有系统的、方法复杂多样的成本会计。

(三)多层次综合划分法

英国学者诺比斯教授(C·W·Nobes)对前述的几种分类提出批评:(1)对分类对象的定义缺乏精确性;(2)缺乏可以比较统计结果的模式;(3)缺乏可以增加表现各国差异大小的敏锐程度的层次划分;(4)在选择重要的鉴别特征上缺乏判断。为了从一个全面的角度进行会计模式比较，克服上述分类中只采用单一标志(如企业环境因素或会计实务因素)所造成的缺陷，诺比斯提出了独到的假设性分类，采用分层的结构方式，不仅要表明最终分组的原因，而且要指出不同国家会计体系之间如何相似或不相似，采用多标志分类插入表格的方法使其会计模式的分类可以进行更为广泛的会计模式的比较。

如果更为详细的研究林奈的生物分类法，人们会发现，生物学家在对动物进行分类时，往往忽略那些最为明显的特征。也就是说，他们并不根据重量、颜色、腿的数量、身体表层的特征以及寿命的长短等因素对动物进行分析。因为这些只能导致对这些数据的分类，会将人比作鸵鸟，将海豚比作鲨鱼，将蝙蝠比作猫头鹰等。事实上，生物学家注重的是涉及基本(但不明显)特征的主观模式，认为比起其他任何三类动物，人、海豚、蝙蝠相互间更为接近，这样就会发现行为、智力、繁殖能力及世袭关系在分类中开始吻合。因此，生物科学家采用进化论的分类，并注重那些基本的主要变量。

诺比斯借鉴生物学中多层次分类方法，把会计模式按纲(class)、亚纲(subclass)、科(family)、种(species)4个不同层次划分开来，并以会计发展过程中互不相同的较为重要的因素作为更详细分类的基础。此外，在检验所提出的分类时，重要的是只考虑基本差异，如果考虑了大量的细节，那么找到的许多差异可能只是暂时的或由于偶然因素而产生的。

诺比斯的研究根据各国公开公司的财务报告惯例对各国进行分类，所选择的国家是西方发达国家，报告实务涉及计量和计价。进行分类的时间是1980年，在欧盟国家执行关于公司法的第4号指令之前。研究之所以选择计量和计价惯例，是因为他们决定了利润、资本资产总额、流动性等数额的大小。这一分类包括了14个发达国家，包括被梅森定义为在国际协调化目的中至关重要的6个国家。具体分类见图2－4。

图2－4　诺比斯多层次分类方法

图2－4清楚地告诉我们，它先将各国会计实务按面向微观经济还是宏观经济分为两大类，然后在以微观经济为基础的类别中进一步分为:(1)以企业经济学为指导，注重理论的会计模式，如荷兰。(2)较多考虑企业实务，受实用主义影响较深，起源于英国，而后发展为美国模式，为一系列的国家所采用。具体有:①目前仍受英国影响的模式。除英国和爱尔兰外，还包括属于英联邦的澳大利亚及新西兰。②后来受美国影响较深的模式，包括美国、加拿大。在以宏观为基础的模式中，以政府为主导的会计也有两种不同形式:(1)受政府政策及宏观经济理论影响较多的模式，如瑞典。(2)政府依据税制或法律指导会计实务，可分为:①以税制为基础，包括西班牙、比利时、法国和意大利。②以法律为基础，如日本和德国。从上图14个国家会计模式的划分可以看出，加拿大会计比荷兰会计更接近于英国会计，因为加拿大和英国属于同一个科;而澳大利亚会计又比加拿大会计更接近与英国会计，因为澳大利亚与英国属于同一个种;至于美英两国会计虽然属于同一个科，却不属于同一个种，表明他们虽然性质相似，但仍存在着差异。

诺比斯分类的特点是:(1)所划分的两类(微观基础和宏观基础)对应着两种法律制度(普通法系和大陆法系)，这种分类基础说明法律制度是影响会计发展的决定性因素，而且是对会计进行分类的基本出发点。(2)所划分的四个“科类”对应着米勒提出的四个比较发展模式。(3)这种分类方法只基于实务计量，并没有考虑实务披露。一般而言，披露实务比计量实务更容易改变。目前许多国际上市公司编制双重会计报告:一套给国内使用者，另一套给国际投资者。(4)清楚地表明各组间相对差距的层次。以往的分类包括不同的组，但没有划分可以表明各组间相对差距的层次。将英国和美国归入不同的组也许是合理的，但如果能够指出这两组相对于欧洲大陆而言的关系，也许更有意义。其缺点为这种划分主要适用于发达的西方国家，许多新兴市场经济国家的会计，如东欧和中国，正在发生重大转变，以适应新的环境，这点没有被考虑进去。

诺贝斯和帕克的划分法是多层次的，其结果简洁明了地反映了各种会计模式的内在联系，或相似、相异程度。同对它也是综合的，即在不同层次采纳了不同的划分标准或依据。他们吸取了米勒采用的划分法，在“亚纲”层次上根据企业经营环境将会计模式分为四种。而在“科”这一层次，他们又利用以“势力范围”为依据的划分法，将英、美两大会计模式区划开来，同时保留了它们之间相联系的一面。诺贝斯和帕克的划分法尚待扩展与深化，但已给人以耳目一新之感，其他方法则相形见绌。

三、归纳法下会计模式的划分

任何一个国家都有两种应分别定义的会计体系，即计量体系和披露体系，这两个体系常常是由不同组织所控制的。例如，在美国，SEC制定披露原则，而FASB制定计量原则。在决定计量和披露原则时，所用的选择标准是不同的。在决定适当的计量原则时，重要的标准有客观性、可靠性和稳健性，而决定披露原则时，更为重要的则是一致性、可比性、相关性和成本。计量原则似乎对所有公司都是一致适用的，而披露处理则受公司特殊情况如规模、行业及股票市场行为的影响。在这种推理下，费兰克(W·G·Frank)和奈尔(R·D·Nair)于1980年将普华会计师事务所在1973年对38个国家的会计师事务所作问卷调查的结果分为两部分:计量原则和披露原则。他们得出结论，认为这两部分数据确实存在着不同的分类小组。而且，用计量数据比用披露数据所得到的小组更易直观理解，也更稳定。运用统计方法加以分析之后的研究结果表明，这38个国家在1973年的会计实务就会计计量而言，可以分成四种模式，参见表2－3，分别以英联邦、拉丁美洲、欧洲大陆和美国模式为特征;但就会计披露而言，则可分成以联合王国、德国、法国、美国、智利、瑞士及瑞典等国为首的七类会计模式，参见表2－4。这项结果看起来似乎很有道理，而且与前面有关各国会计制度的研究也基本上保持一致。但是，以会计计量为标准划分出来的四类国家集群，与以会计披露为标准划分出来的七类国家集群之间的差异却无法合理地予以描述与解释。

表2－3　按会计计量划分的4类国家集群(1973年资料)

表2－4　按会计披露划分的7类国家集群

四、一个新的思路——基于制度安排的分类法

到了20世纪90年代，在会计准则国际协调的背景下，各国会计准则甚至会计实务趋于一致，原先基于会计准则与会计实务的会计模式分类研究也失去了比较的依据与基础。一国的会计模式不仅包括会计准则与会计实务，还包括支撑会计准则和会计实务的制度基础以及宏观环境，相对于会计准则，这些制度因素与制度环境对会计体系质量特征(如盈余稳健性、盈余管理、价值相关性等)的影响往往更加重要(Ball等2000，2003)。如果仅仅在会计准则上实现国际准则趋同，而没有配套的制度安排与制度环境，那么会计准则国际趋同未必能实现提高财务报告质量的目标。Nobes(2008)则开明宗义地强调了在国际财务报告准则(IFRS)时代继续研究会计模式分类的重要性，他指出，即便各国强制采纳IFRS或者向IFRS趋同，但其会计模式仍然存在差异，具体表现在各国对IFRS遵循的程度有差异、IFRS适用范围不统一以及准则执行存在偏差等方面。因此，即便在IFRS时代，继续对会计模式展开分类研究仍然有很大的必要性。

虽然演绎法与归纳法对会计体系的国别差异都展开了深入研究并取得了重要的研究结果，但这两种分类方法都存在一定的不足。演绎法假定会计体系特征受到经济、法律、政治以及文化等宏观因素的影响，但这些宏观环境因素是否能准确描述一国的会计体系特征，尚缺乏足够的经验证据。而归纳法假定会计准则是会计体系的主要鉴别特征，但在会计准则趋同的背景下，不同国家的会计准则的差异乃至会计实务的差异将逐步缩小，以会计准则或会计实务作为分类依据的归纳法将不再适用。因此，在会计准则趋同的背景下展开会计体系的分类研究，必须要找出能体现会计体系主要差异的鉴别特征，而现有的经验研究为确定会计体系主要鉴别特征提供了思路与证据。

Ball等(2003)比较了东亚四个经济体(香港、马来西亚、新加坡和泰国)、普通法国家(澳大利亚、加拿大、美国、英国)与成文法国家(德国、法国、日本)的盈余稳健性，结果表明这四个经济体的会计准则虽然源于普通法系，但盈余质量更加类似于成文法国家。这一结论表明，除会计准则之外的财务报告动机、制度基础以及制度安排对会计体系有着直接甚至是首要的(first order effect)影响。财务报告的基础设施与制度安排作为会计体系的基本特征，也可以作为会计模式的分类依据。并且国际组织及金融学研究提供了关于财务报告各项制度安排的数据指标，使得基于制度安排的会计模式分类研究具有可操作性。以制度安排作为分类依据，对样本国家展开分类的研究是模式分类的一个新的角度，但目前还没有取得权威的结果。

最后需要指出的是，西方会计学者一般认为，虽然各种分类研究得出的特定结论不同，但仍可以得出一般结论。特别是，会计发展显然不是一个随机过程，而是受特殊环境的刺激而发展起来的。尽管具体的细节问题还在激烈的争论中，但上述这些关于会计模式划分的理论可以稳定一段时间，近期的研究结论看起来不会与15年甚至更久以前得出的结论相差太大。但笔者认为全球经济一体化对未来会计发展模式产生的影响非人们所能预料，上述会计模式划分理论至少还有以下不足:(1)这些研究主要适用于发达的西方国家，新兴市场经济国家的会计(例如中国、东欧)目前正在发生重大转变;(2)这些研究主要针对会计计量实务，但对于会计披露实务则不然，而披露实务比计量实务更容易改变，改变计量的压力有时因修改披露而突显出来;(3)这些研究主要在国家层次上考察会计，而不是在跨国层次上，但现实是越来越多的公司需通过编制双重会计报告进行跨国上市。

？思考练习题

1.讨论理解文化因素对学习国际会计的意义和重要性。

2.试分析社会价值观、会计价值观、会计制度与实务之间的相互联系。

3.试结合我国的社会环境，谈谈它是如何影响我国会计实践的。

4.进行各国会计模式分类的目的和意义是什么？

5.为什么进行会计模式划分需要对计量和披露加以区分？采用数据调查得到的研究结果是否可靠？

6.你认为哪种会计模式划分比较可取？你对会计模式划分有何构思和设想？

7.在影响会计发展的社会经济环境因素中，解释每一个因素是如何影响会计实务的。

8.在影响会计发展的社会经济环境因素中，按照它们对会计发展产生影响的重要性从高到低排序，然后验证你所排列的最高项目和最低项目。

9.在各国之间，会计实务的区别用经济、法律和文化因素，哪一个解释更好？为什么？

10.为什么计量实务相对稳健的国家在披露上倾向于保密？而计量方法不太稳健的国家则在披露上倾向于透明？

11.在诺比斯对会计制度的分类中，微观基础国家的会计与宏观统一国家的会计的根本区别是什么？它们有何相同点？