对重大错报风险的评估

第四节　对重大错报风险的评估

审计人员虽然利用业务流程图、问题式调查表及书面说明法等方法对内部控制进行了描述，但对所描述的情况与被审计单位的实际情况是否相符并无把握，因此需要进一步加以证实。与证实紧密相连的是对内控的评估。

注册会计师主要针对各类业务控制系统中的控制点，识别各个控制点设置的各种控制措施，从而分析这些控制措施能否保证该业务有效进行。例如，在材料购进业务的控制系统中，应有验收、付款、记账等三个主要控制点，其中在验收这个控制点上，应有的控制措施是将到货通知与订货合同核对、外观与质量检验、点收入库、开具收料单等。在付款、记账等控制点上也有相应的控制措施。在对这一业务控制系统的健全性评价中，审计人员可以针对各项控制措施，在对该业务控制进行健全性描述的基础上，进行分析，并作出健全性评价，确定实际设置的各项内部控制措施能否足以达到预期的控制目标。注册会计师在健全性评价后，若确认被审计单位的内部控制可以信赖，就进入下一步实施阶段的风险评估程序，对控制是否得到执行取得证据，以对控制进行遵循性评价。

注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。重大错报风险包括财务报表层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师应当在了解和把握被审计单位基本情况的基础上，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。

一、识别和评估重大错报风险时采取的审计程序

(一)在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报

(二)将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系

(三)考虑识别的风险是否重大

(四)考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性

注册会计师应当关注下列可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况：(1)在经济不稳定的国家或地区开展业务；(2)在高度波动的市场开展业务；(3)在严厉、复杂的监管环境中开展业务；(4)持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；(5)融资能力受到限制；(6)行业环境发生变化；(7)供应链发生变化；(8)开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；(9)开辟新的经营场所；(10)发生重大收购、重组或其他非经常性事项；(11)拟出售分支机构或业务分部；(12)复杂的联营或合资；(13)运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；(14)重大的关联方交易；(15)缺乏具备胜任能力的会计人员；(16)关键人员变动；(17)内部控制薄弱；(18)信息技术战略与经营战略不协调；(19)信息技术环境发生变化；(20)安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；(21)经营活动或财务报告受到监管机构的调查；(22)以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；(23)发生重大的非常规交易；(24)按照管理层特定意图记录的交易；(25)应用新颁布的会计准则或相关会计制度；(26)会计计量过程复杂；(27)事项或交易在计量时存在重大不确定性；(28)存在未决诉讼和或有负债。

(五)注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定

某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险也与财务报表整体相关。

(六)财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境

薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。

(七)在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系

这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会由可能变为现实。

控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。例如，销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制(例如，将发货单与开具的销售发票相核对)的效果差。

注册会计师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。在确定这些控制是否能够实现上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。如将销售和收款的控制置于其所在的流程与系统中考虑，以确定其能否实现控制目标。因为单个的控制活动(如将发货单与销售发票相核对)本身并不足以控制重大错报风险，只有多种控制活动和内部控制的其他要素综合作用才足以控制重大错报风险。当然，也有某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解，就可以确定控制是否能够实现目标。

(八)如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告

(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

注册会计师应当考虑对识别的交易、账户、列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。表3－2给出了评估认定层次重大错报风险汇总表示例。

表3－2　评估认定层次的重大错报风险汇总

二、需要特别考虑的重大错报风险

在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：(1)风险是否属于舞弊风险；(2)风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；(3)交易的复杂程度；(4)风险是否涉及重大的关联方交易；(5)财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；(6)风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括作出的会计估计。

由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：(1)管理层更多地介入会计处理；(2)数据收集和处理涉及更多的人工成分；(3)复杂的计算或会计处理方法；(4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。

由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：(1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；(2)所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。

对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。

如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。

注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。