注册会计师应当如何评价对舞弊导致的重大错报风险的评估是否适当

15.注册会计师应当如何评价对舞弊导致的重大错报风险的评估是否适当?

注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。

由于财务报表审计是一个累积和不断修正的过程，随着计划的审计程序的实施，注册会计师可能发现获取信息与评估舞弊导致的重大错报风险所依据的信息存在重大差异。例如，注册会计师可能意识到被审计单位会计信息系统的缺陷比原先预想的更严重，或开始意识到管理层对审计工作设置障碍。在这种情况下，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师应当考虑，在审计工作完成或接近完成阶段实施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险。要确定什么样的趋势或关系可能表明存在舞弊导致的重大错报，需要注册会计师运用职业判断。例如，注册会计师需要特别注意与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系(如在年末的最后一个月或几周时间里发生了重大交易或确认了重大利润)。

由于舞弊导致的错报与错误导致的错报存在很大的差异，如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。

如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。例如，当注册会计师发现被审计单位存在挪用小额备用金的情况时，考虑到备用金的运作形式和规模都决定了其损失金额不会太高，且备用金是由普通员工保管，因此可能会判断该事项不会对财务报表产生重大后果;但如果这样的事情涉及了高层管理人员，那么即使被发现的错报金额本身对于财务报表的影响并不重要，也可能表明存在其他更具广泛影响的问题(例如可能表明管理层的诚信存在问题)。

当表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的错报涉及较高级别的管理层时，注册会计师应当重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响;还需重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。