注册会计师为什么不能发现舞弊导致的所有重大错报？

5．注册会计师按照审计准则规定所实施的审计程序为什么并不能发现舞弊导致的所有重大错报？

答：由于一系列固有限制的存在，注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，也不能绝对保证财务报表整体不存在重大错报。

在审计固有限制的基础上还可以引申出关于舞弊导致重大错报未被发现的风险的分析。如果将重大错报区分为舞弊导致的重大错报和错误导致的重大错报，那么这两者在性质上是不同的。舞弊是精心策划和蓄意实施的，例如，伪造证明或蓄意漏记交易，舞弊导致的重大错报的识别难度也就更大。因此，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。如果再将舞弊导致的重大错报区分为管理层舞弊导致的重大错报和员工舞弊导致的重大错报，那么前者被发现的难度往往高于后者。这是因为管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息。处于一定职位级别的管理层往往可以凌驾于为了防止舞弊而设计的控制程序之上，其在被审计单位所处的特定职位级别地位使其既能够指使员工实施舞弊，又能够假其之手实施舞弊。例如，指使下级员工错误地记录交易并掩盖交易的错误记录，而员工却不一定知情。因此，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

由于审计存在固有限制，以及舞弊导致的重大错报进一步受到不同类型、不同特征的舞弊行为的影响，注册会计师按照审计准则的规定所实施的审计程序并不能发现舞弊导致的所有重大错报。如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

要判断注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，应当取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。