什么是“作业成本法”及其具体划分

一、作业成本管理

作业成本法⁽²⁾是以作业为基础的成本计算法（activity‐based costing，ABC）及在其基础上形成的以作业为基础的成本管理方法（activity‐based management，ABM）。它是由美国哈佛大学学者罗宾·库帕和罗伯特·卡普兰等人首倡的。其基本思想是一改以往以产量作为单一间接费用分配基础的方法，从认识导致成本发生的根本因素入手，将企业的生产经营过程视为一个前后一贯、上下关联的各种作业（activity）构成的链状结构，并进一步假设企业所耗用的一切资源都是由作业的发生所导致的，而作业之所以发生是为了生产产品。在这种假设的基础上，它找出了成本与产品之间的因果联系，为将间接制造费用和非生产成本准确地归属于产品找到了可行的途径。就电视制片管理而言，作业成本的计算过程可以具体划分为以下三步。

第一步，通过深入研究分析，将制片过程分解为若干界限明确的、可确认与计量的作业。例如，将节目后期制作过程划分为片头动画、合成、配音等作业，这样就能使资源耗费同各项作业合理地联系在一起。

第二步，在各种作业确定之后，将因其所发生的各种成本归结到一起，形成作业成本库。这一过程中应该遵循一项基本原则：作业量决定资源的耗费量，资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。

第三步，为各个作业成本库选择适当的成本动因（cost driver）。所谓成本动因就是指引起成本发生的可计量的作业。这一过程反映了作业成本计算的另一原则：产品消耗作业、产品产出量的多少决定着作业的耗用量。

用这样的方法计算成本的结果同用传统成本计算方法计算的结果往往有很大差异，因为其克服了传统成本计算方法仅利用直接人工工时或者直接机器工时等产量水平的成本动因分配所有成本所造成的成本扭曲现象。这种计算的结果对制片人作出正确的决策具有重要意义。

对于制片人而言，成功运用作业成本法的关键在于准确地确定成本动因，而要做到这一点并非易事，因为确定成本动因没有一定之规，最好的方法是分析各项作业是否对成本的发生起决定性的作用，这是定性分析的方法。这种方法还可以同定量的方法相结合，即利用管理会计成本性态分析的思想，对可能的成本动因和成本指标进行线性回归。如果分析结果表明两者是高度线性相关的，则可以将其用作成本动因。

管理会计中一般将成本动因分为以下四类：

1．产量水平的成本动因

它与某种产品产量相关，因此可以用节目产量直接相关的指标如直接人工工时、直接设备工时等作为成本动因。

2．批次水平的成本动因（batch level cost driver）

它与某种产品生产的批次相关，因此可以用节目生产批次及其相关指标如其启动次数作为成本动因。

3．产品水平的成本动因（production level cost driver）

它与某种产品生产的全过程相关，因此可以用与节目生产全过程相关的指标如节目广告收入、销售收入等作为成本动因。

4．总体水平的成本动因（facility level cost driver）

它同全部产品的生产相关，因此可以用与全部节目生产相关的指标如各种节目的广告总收入、销售总收入等作为成本动因。这种成本动因的分类回答了为什么传统的成本计算方法会造成成本扭曲，因为许多成本都不是由产量水平的成本动因所决定的。同时，它也使许多在传统成本计算法中难以找到适合的分配基础而不得不作为期间成本的成本以令人信服的方法分配给各种产品。

作业成本法不仅可以使电视制片成本计算结果的相关性和准确性大为提高，而且还为加强管理、提高经济效益奠定了基础。由于它是依据“产品生产引起作业发生，作业消耗资源导致成本发生”这样的逻辑关系分析作业、确定作业成本库的，因此在确认、归集和分配成本的过程中，也就充分明确了为生产电视节目而发生的一系列作业及其在时间上和空间上发生和衔接的顺序与结构系统。这样，作业成本法就在计算节目成本的同时，确定了节目与成本之间由诸多作业构成的作业链（activity chain）。依据节目成本计算过程中确定的作业链，制片人可以分析其对节目价值的增加是否有所贡献。如果一项作业的发生可以增加节目的价值，则该项作业被认为是增值作业（value‐added activity）；反之，如果一项作业的发生无法增加节目的价值，则该项作业被认为是非增值作业（non value‐added activity）。在进行作业分析、确定作业链的过程中，一旦作业链确定下来，由各种作业所创造的价值也相应地形成一个价值链（value chain）。在此基础上，制片人就可以进一步研究，哪些非增值作业是多余的或者不必要的，一旦明确了，就将其取消或压缩。作业链的缩短可以节约节目生产的时间和所消耗的资源，从而降低节目的生产成本。对于增值作业，也可以分析其资源耗费的水平是否过高，找出节约其资源耗费的途径。