孙公司合并在母公司报表里吗

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【摘要】：通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入盈利予以抵消，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表的现象发生。

第二节　合并财务报表概述

一、合并财务报表的概念

合并财务报表又称合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。企业的合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、报表附注。

二、合并财务报表的作用及其特点

(一)合并财务报表的作用

合并财务报表的作用主要表现在两个方面：

第一，合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的会计报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息。

第二，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段转移损益。如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润;再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，抵债购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入盈利予以抵消，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表的现象发生。

(二)合并财务报表的特点

合并财务报表是以整个企业集团为一个会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别会计报表(指企业单独编制的会计报表，为了与合并财务报表相区别。将其称为个别会计报表)为基础，抵消内部交易或事项对个别会计报表的影响后编制而成的。与个别会计报表比较，它具有如下特点：

1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。其会计主体是由若干个法人组成的，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果。其会计主体是单个的企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说。母公司和子公司编制的个别会计报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况、经营成果和现金流量，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况、经营成果和现金流量。

2.合并财务报表的编制主体是母公司。也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同，个别会计报表是由独立的法人企业编制，所有企业都需要编制个别会计报表。这里的母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。

3.合并财务报表是以构成企业集团的母、子公司的个别财务报表为基础编制的。企业编制个别会计报表，从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制会计报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别会计报表为基础，根据其他有关资料，抵消有关会计事项对个别会计报表的影响编制的，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。

4.合并财务报表编制遵循特定的方法。个别会计报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并会计报表则是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵消，然后合并会计报表各项目的数额编制。

合并财务报表也不同于汇总会计报表。汇总会计报表主要是指由行政管理部门，根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总编制的会计报表。合并会计报表与其相比，首先是编制目的不同。汇总会计报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要;而合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。其次，两者确定编报范围的依据不同。汇总会计报表的编报范围，主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否其下属企业作为确定编报范围的依据。凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总会计报表的编报范围之内。合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围(即合并范围)的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。最后，两者所采用的编制方法不同。汇总会计报表主要采用简单加总方法编制。合并财务报表则必须采用抵消内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制。

三、合并财务报表的合并范围

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并财务报表编报范围之外。它是编制合并财务报表的前提。

(一)纳入合并财务报表的子公司范围

合并财务报表的编制范围以控制为基础确定。在我国，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即不论子公司规模大小、向母公司转移资金的能力是否受到严格限制，也不论其业务是否与母公司有差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。所谓控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据此从该企业的经营活动中获得利益。根据该规定，我国合并财务报表的合并范围具体如下：

1.母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业

表决权一般表现为母公司所拥有的权益性资本，母公司能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。一般而言，当母公司拥有被投资企业50%以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够控制该被投资企业的股东大会并对其生产经营活动实施控制。这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。拥有被投资企业半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，因此应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上表决权，具体又包括以下三种情况：

(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A企业直接拥有B公司发行的普通股总数的50.1%，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司据有半数以上权益性资本。例如，A公司拥有B公司70%的股份，而B公司又拥有C公司70%的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有和控制C公司70%的股份，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的。

(3)母公司以直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被投资企业半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有和控制该被投资企业半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份;B公司拥有C公司30%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有和控制C公司30%的股份，与直接拥有和控制的35%的股份合计，A公司共拥有和控制C公司65%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

依上例，假定B公司只拥有C公司14%的股份，A公司通过B公司只间接拥有和控制C公司14%的股份，A公司通过直接方式和间接方式合计只拥有C公司49%的股份。在这种情况下，A公司则不能将C公司的会计报表纳入其合并范围。这里也必须注意的是，A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的。在上例中，如果A公司只拥有B公司40%的股份时，则不能将C公司作为A公司的子公司处理将其纳入A公司的合并范围。

2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资企业纳入合并报表合并范围的情况

在母公司通过直接和间接方式未拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所能够控制的被投资企业，也应作为子公司纳入其合并范围。

一般认为母公司与被投资企业之同存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，视为母公司的子公司，应将其纳入合并会计报表的合并范围。

(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会和董事会上拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，应将其纳入合并范围。

(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能够控制整个企业的日常生产经营括动。这样，也就使得该被投资企成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并范围。

(3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的多数成员，从而控制该企业的财务和经营政策。这样，该企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动，而成为事实上的子公司。那么，该企业应当纳入其母公司的合并范围。

(4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行。因此，该企业也成为事实上的子公司。所以，应将其纳入母公司的合并范围。

被投资企业虽然其半数以上的权益性资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。如A企业拥有B企业80%的股权，但由于一些特定原因，B企业被政府或有关部门接管，在这种情况下B企业的实际控制权已发生转移。因此B企业不能纳入合并范围。

(二)不纳入合并财务报表合并范围的企业

1.已宣告被清理整顿的子公司

已宣告被清理整顿的子公司，是指按照破产程序在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。根据《破产法》的有关规定，企业在清理整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，被投资企业实际上是由法定的企业清算工作组对其进行日常管理。清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的活动，母公司事实上已不能对其实施控制。因此，该被投资企业不能纳入合并范围。

2.已宣告破产的原子公司

已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，原母公司已不能控制该被投资企业。因此，该被投资企业不能纳入合并范围。

3.合营企业

合营企业，是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企业。在这种情况下，合营企业实质上按合同约定由本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业。故不能将合营企业认定为本企业的子公司，而不能纳入合并范围。

4.母公司不能控制的其他被投资单位

上述三种情形之外的，母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。

四、合并财务报表编制的前提及其准备事项

合并财务报表的编制涉及数个法人企业实体。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有如下几项：

(一)统一母子公司的会计报表决算日及会计期间

会计报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果，母公司和子公司的个别会计报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须要求子公司的会计报表决算日和会计期间保持一致，统一企业集团内部各企业的会计报表决算日和会计期间，以便于子公司提供相同日期和会计期间的会计报表。对于境外子公司，由于当地法律限制不能与母公司会计报表决算日和会计期间一致的，可以要求其为编制合并财务报表单独编报与母公司会计报表决算日和会计期间一致的个别会计报表。

(二)统一母子公司的会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制会计报表的基础，是保证会计报表各项目反映的内容一致的基础。只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并会计报表。为此，在编制会计报表前。应统一母子公司会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

(三)对子公司股权投资采用权益法核算

权益法是股权投资的核算方法之一。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益的变动情况。在编制合并报表时进行抵消处理的项目之一，就是母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵消。在采用权益法的情况下，有利于合并财务报表的编制。

(四)对子公司外币表示的会计报表进行折算

对母公司和子公司的会计报表进行合并，其前提必须是母子公司个别会计报表所采用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的会计报表纳入合并时，则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的会计报表。我国外币会计报表基本上采用的是现行汇率法。有关外币会计报表的具体折算方法在外币业务中已做论述，在此不予重复。

五、合并财务报表的种类及其编制原则

(一)合并财务报表的种类

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况。构成一个完整的合并财务报表体系。

1.合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的会计报表。

2.合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的会计报表。

3.合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的会计报表。

4.合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。

(二)合并财务报表的编制原则

合并财务报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。合并财务报表又与个别会计报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体的财务情况。反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除在遵循会计报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：

1.以个别会计报表为基础编制。合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的会计报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别会计报表为基础，可以说是可靠性原则在合并财务报表编制时的具体体现。

2.一体性原则。合并财务报表反映企业集团的财务状况和经营成果，反映由多个法人企业组成的一个会计主体的财务状况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为同一会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时。对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，视为同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

3.重要性原则。与个别会计报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。在编制合并财务报表时，必须特别强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对会计报表项目进行取舍，则具有重要的意义。

六、合并财务报表的编制程序

合并财务报表的编制程序大致如下：

(一)对子公司的个别会计报表进行调整

编制合并报表时，首先应对纳入合并范围的子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司。其会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并报表时，不需要进行调整;其会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，编制合并报表时，依据重要性原则，按照母公司的会计政策、会计期间，对子公司的个别报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司个别报表进行调整，使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值的基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

(二)编制合并工作底稿

合并会计工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的金额进行汇总和抵消处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。

(三)个别报表数据过入合并工作底稿

将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。

(四)编制抵消调整分录并将其录入合并工作底稿

在合并工作底稿中编制抵消调整分录，就是将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵消。

抵消分录编制完成后，应将其金额录入合并工作底稿的相关项目。抵消分录只用于合并报表的编制，不用来进行账务调整。

需要说明的是，抵消分录的编制依据不是业务发生的原始凭证。抵消分录的编制主要依据个别报表资料。通常，编制抵消分录的相关资料在个别报表的附注中都得到了披露。

(五)计算合并财务报表各项目的合并金额

即在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别计算会计报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下：

1.资产类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录有关的借方发生额，减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。

2.负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。