营业费用的核算

第九章　成本、费用的核算

第一节　成本、费用概述

一、生产费用与产品成本

企业的费用和成本核算是企业会计工作的重要内容之一。组织好成本、费用核算并提供正确数据，能够使企业评价经营成果，进行经营预测和决策，同时为投资者和债权人了解企业费用和成本方面的信息服务。这对于加强企业经营管理，降低成本费用水平，提高经济效益，增强企业在国内外市场中的竞争力都有着重要作用。

（一）费用的含义

企业的费用有广义和狭义两种。广义的解释为：费用包括企业的各种耗费和损失；狭义的解释为：费用只包括为获取营业收入提供商品或劳务而发生的耗费，即仅仅是指与商品或劳务的提供相联系的耗费。我国企业会计准则对费用作狭义的解释：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”

（二）费用的特征

1．费用最终会导致企业资源的减少

这种减少具体表现为企业资金支出，从这个意义上说，费用本质上是一种资源流出企业，它与资源流入企业所形成的收入相反。企业发生的费用，要么表现为一定量资产的减少，要么表现为一定量负债的增加，最终都会导致企业资源的减少。当然企业之所以会发生费用，其目的是为了取得收入，从而获得更多的资源。

2．费用最终会减少企业的所有者权益

一般而言，企业的所有者权益会随着收入的增长而增加；相反，费用的增加会减少企业的所有者权益。但是，企业在生产经营过程中，有两类支出是不应归入费用的：一是企业偿债性支出，如以银行存款归还前期所欠债务，只是一项资产和一项负债等额减少，对所有者权益没有影响，因而不构成费用；二是企业向所有者分配利润，虽然减少了企业所有者权益，但其属性是对利润的分配，不是经营活动的结果，也不作为费用。

（三）费用的确认原则

企业所发生费用的确认应遵循权责发生制的原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否收到或支付，均作为本期收入和费用入账；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或支付，亦不能作为本期的收入或费用入账。由此可见，只有权责发生制才能真正按会计期间这一前提来正确反映各期的盈亏情况。

（四）费用和成本的关系

费用和成本有着密切的联系，企业在一定时期内为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种费用的总和，就是这些产品的成本，也称为制造成本。就工业企业而言，生产费用的发生过程，同时又是产品制造成本的形成过程。但是，两者也有区别。生产费用是指某一时期内为进行生产而发生的费用，它与一定时期相联系，而与生产哪一种产品无关。产品成本是指为生产某一产品而消耗的费用，它与一定种类和一定数量的产品相联系，而不论发生在哪一时期。成本是对象化了的费用。

二、费用的分类

为了对企业在生产经营过程中发生的各项费用进行合理归集与分配，正确计算产品的生产成本和期间费用，必须对费用进行科学的分类。在企业的会计实务工作中，最基本的分类有以下两类。

（一）费用按其经济内容的分类

费用按其经济内容分类，可以分为以下费用要素：

（1）外购材料、外购燃料和外购动力。指企业为生产而耗用的一切从外部购入的原材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件、低值易耗品、各种燃料、动力等劳动对象方面的费用。

（2）工资费用和职工福利费用。指企业应计入生产费用的职工工资以及按工资总额的一定比例提取的职工福利费等活劳动方面的费用。

（3）折旧费用和修理费用。指企业拥有和控制的固定资产按规定所提取的折旧和为维持固定资产使用效能发生的修理等劳动资料方面的费用。

（4）其他。主要包括企业为筹集生产经营资金而发生的利息支出，应计入生产费用的各种税金和不属于上述各项目的各项费用支出等。

费用按其经济内容的分类，可以反映企业在一定时期内发生了哪些费用及数额的多少，以便于通过结构分析企业各个时期各种费用的比重，考核费用计划的执行情况。但此种分类方法无法了解费用的经济用途。

（二）费用按经济用途的分类

费用按照其经济用途，可以分为生产成本和期间费用两大类。在此基础上，将计入生产成本的费用进一步划分，可以分为若干项目，即产品成本项目，通常简称为成本项目。将期间费用按其经济用途进一步分为管理费用、财务费用和营业费用。

1．生产成本

生产成本是指企业为生产一定种类和数量的产品所发生的费用。工业企业在进行成本核算时，一般可以设置以下四个常用成本项目：

（1）原材料。也称直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料以及有助于产品形成的各种辅助材料。

（2）燃料与动力。也称燃料及动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的各种燃料和动力。

（3）工资及福利费。也称直接人工，是指直接参加产品生产的工人工资以及按照生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。

（4）制造费用。是指用于产品生产，但不便于直接计入产品成本，没有专设成本项目的生产费用（如机器设备的折旧费），以及间接用于产品生产的各种生产费用（车间厂房的折旧费和车间管理人员工资等）。这些生产费用都是各个生产单位为组织和管理生产所发生的各种费用。

2．期间费用

期间费用是指不计入产品生产成本、直接计入发生当期损益的费用。企业一定时期所发生的不能直接归属于某个特定产品的生产成本的费用，则属于期间费用，在发生时直接计入当期损益。

第二节　成本的核算

一、生产成本核算的一般程序

产品成本核算程序，是指从生产费用的发生开始，直到计算出完工产品实际成本的顺序和步骤。每个生产企业由于生产特点不同，成本管理要求不同，具体核算步骤不尽一致，但基本步骤是：区分应计入产品成本和不应计入产品成本的费用；确定成本计算对象，将应计入本期产品成本的各种生产费用在各种产品之间进行归集和分配，计算出各种产品成本；对既有完工产品又有在产品的，采用一定的方法将计入同一成本计算对象里的生产费用在其完工产品和在产品之间分配，计算出该种完工产品的成本。

二、成本、费用核算的科目设置

为了按照用途归集各项费用，划清有关费用的界限，正确计算产品成本，应设置“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业费用”、“待摊费用”、“预提费用”等科目。各科目的具体核算内容如下：

1．“生产成本”科目属于成本类科目

它是用来核算企业为生产产品发生的各项生产费用。该科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。“基本生产成本”是用来核算企业为完成主要生产目的而进行的产品生产所发生的费用，计算基本生产的产品成本。“辅助生产成本”是用来核算企业为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的费用，计算辅助生产产品和劳务成本。在这两个二级科目下，还应按照成本计算对象开设明细账，账内按成本项目设专栏进行明细核算。

2．“制造费用”科目属于成本类科目

它是用来核算企业为生产产品（或提供劳务）而发生，应该计入产品成本，但没有专设成本项目的各项生产费用。该科目应按不同的车间、部门设置明细账，账内按制造费用的项目内容设专栏，进行明细核算。发生的各项制造费用记入本科目及其所属明细科目的借方；月终，将制造费用分配计入有关的成本计算对象时，记入本科目及其所属明细账的借方。本科目一般月末无余额。

3．“待摊费用”科目属于资产类科目

它是用以核算企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担的分摊期在一年以内的各项费用。如低值易耗品的摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付报刊杂志费等。该科目应按费用种类设置明细账。企业发生的待摊费用计入本科目的借方，分期摊销的费用计入本科目的贷方。余额一般在借方，表示已经支出尚待摊销的费用结存额。

4．“预提费用”科目属于负债类科目

它是用来核算企业已经预提但实际尚未支付的费用。如预提的租金、保险费、借款利息、修理费等。该科目应按费用种类设置明细账。企业预提各种费用时，计入本科目的贷方；实际支付各项预提费用时计入本科目的借方；余额一般在贷方，表示已经预提尚未实际支付的费用。如果实际支付预提费数额大于已预提数，则本科目也会出现借方余额，此时可视同待摊费用处理。

三、产品成本的归集与分配

（一）要素费用

1．生产车间要素费用核算概述

基本生产车间发生的各项要素费用，最终都要计入产品生产成本，即记入各种产品成本明细账。由于产品成本明细账按产品设立，账内按成本项目登记，因此，在生产车间发生材料、动力、工资等各种要素费用时，对于直接用于产品生产、专门设有成本项目的费用，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目。如果是某种产品直接耗用的费用，应直接计入这种产品成本明细账的相关成本项目；如果是几种产品共同耗用的费用，则应采用适当的分配方法，分配计入这几种产品成本明细账的相关成本项目。

间接费用分配率＝应分配的间接费用／各分配对象分配标准之和

某一分配对象应分配间接费用＝该分配对象的分配标准数×间接费用分配率

基本生产车间发生的直接用于产品生产，但没有专门设立成本项目的费用，以及间接用于产品生产的费用，应先记入“制造费用”科目及其明细账；月末再将归集的全部制造费用转入“生产成本——基本生产成本”科目。

通过上述要素费用的归集和分配，在“生产成本——基本生产成本”科目和所属各种产品成本明细账的各个成本项目中，就归集了应由本月基本生产车间的各种产品负担的全部生产费用。将这些费用加上月初在产品成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配，就可算出各种完工产品和月末在产品的成本。

辅助生产车间发生的各项要素费用的分配方法，与基本生产车间基本相同。

2．外购材料费用的核算

基本生产车间发生的直接用于产品生产的原材料费用，应专门设置“直接材料”成本项目。这些原料和主要材料一般分产品领用，应根据领退料凭证直接计入某种产品成本的“直接材料”项目。如果是几种产品共同耗用的原材料费用，则采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的“直接材料”成本项目。

直接用于产品生产、专设成本项目的各种原材料费用，应借记“生产成本——基本生产成本”科目及其所属各产品成本明细账“直接材料”成本项目。

辅助生产车间发生的直接用于辅助生产、专设成本项目的各种原材料费用分配，其分配方法与前述基本生产车间的原材料费用分配方法相同，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目的借方。

基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产但没有专设成本项目的各种原材料以及用于组织和管理生产活动的各种原材料费用，一般应借记“制造费用”科目及其明细账（基本生产车间或辅助生产车间）的相关费用项目。

企业应根据发出原材料的费用总额，贷记“原材料”科目。

【例9－1】甲企业采用计划成本进行材料核算，2004年4月份发出材料情况如下：

（1）基本生产车间生产A产品领用C原材料12000元，生产B产品领用C原材料8000元；又生产A、B两种产品共同耗用D原材料2250公斤，每公斤2元，该种材料按实际产量的定额耗用量比例在A、B两种产品中进行分配，A产品单位定额耗用量为4公斤，投产900件；B产品单位耗用量为1．8公斤，投产500件。

（2）辅助生产供电车间耗用原材料11800元，机修车间耗用4000元。

（3）基本生产车间消耗原材料2200元。

（4）厂部行政管理部门领用修缮原材料400元。

（5）福利部门领用原材料200元。

（6）原材料成本差异率为5%。

要求：根据上述资料，编制原材料费用分配表，并进行有关账务处理。

首先，采用定额比例法对A、B产品共同耗用的原材料进行分配：

D原材料分配率＝4500／（900×4＋500×1．8）＝1

A产品应负担的D原材料费用＝4×900×1＝3600（元）

B产品应负担的D原材料费用＝1．8×500×1＝900（元）

其次，根据上述资料编制原材料费用分配表，见表9－1。

表9－1　原材料费用分配表　　单位：元

根据上述资料，登记有关明细账（仅登记与成本计算有关的明细账），详见表9－4、表9－5、表9－9、表9－11、表9－12。

3．工资及职工福利费的核算

（1）工资费用的核算。直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方（在明细账中记入“直接人工”成本项目）；直接进行辅助生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方；基本生产车间和辅助生产车间管理人员的工资，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方；同时，贷记“应付工资”科目。

（2）职工福利费的核算。计提的职工福利费按用途进行分配，应分为计入产品成本的职工福利费和不计入产品成本的职工福利费。计入产品成本的职工福利费，应按计入产品成本的工资费用用途进行分配。按照产品的生产工人工资和规定比例计提的职工福利费，设有“直接人工”项目，应该单独地记入“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方（在明细账中记入“直接人工”项目）；按照辅助生产车间工人工资和规定比例计提的职工福利费，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方；按照基本生产车间和辅助生产车间管理人员工资和规定比例计提的职工福利费，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方（为简化核算辅助生产车间也可不设“制造费用明细账”，发生的制造费用直接记入辅助生产明细账）；同时，贷记“应付福利费”科目。不计入产品成本的职工福利费，应分别借记“管理费用”、“营业费用”、“在建工程”等科目及所属明细账；同时，贷记“应付福利费”科目。

【例9－2】甲企业2004年4月份有关工资及工时发生情况如下：

（1）基本生产车间生产工人工资60000元，基本生产车间生产工人工资按产品实际耗用工时比例在A、B两种产品间进行分配（A产品的实际生产工时12000小时，B产品的实际生产工时为8000小时）。

（2）基本生产车间管理人员工资5000元。

（3）辅助生产供电车间人员工资4000元，机修车间人员工资10000元。

（4）厂部行政管理人员工资17600元。

（5）医务、福利人员工资3200元。

（6）职工福利费按工资总额的14%计提。

要求：根据上述资料，编制“工资及职工福利费分配表”，见表9－2。

表9－2　工资及职工福利费分配表　　单位：元

续表

根据上述资料，登记有关明细账（仅登记与成本计算有关的明细账），详见表9－4、表9－5、表9－9、表9－11、表9－12。

4．折旧费用的核算

固定资产折旧费按照固定资产的使用部门归集。生产车间的固定资产折旧应该作为折旧费用计入产品成本。折旧费用的核算包括折旧费用的计算和分配。折旧费用一般应按使用部门计提，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目及其明细账“折旧费”项目，同时，贷记“累计折旧”。

固定资产折旧费用的分配，一般是通过编制“固定资产折旧费用分配表”来进行的。

【例9－3】根据固定资产明细账及其他有关记录，甲企业编制的2004年4月固定资产折旧费用分配表如表9－3。

表9－3　固定资产折旧费用分配表

根据上述资料，登记有关明细账（仅登记与成本计算有关的明细账），详见表9－4、表9－5、表9－9。

5．其他费用的核算

企业要素费用中的其他费用，是指除了前面所述各项要素费用以外的费用，包括邮电费、租赁费、印刷费、办公用品费、试验检验费、排污费、差旅费、误餐补足费、交通费补贴、保险费、职工技术培训费等。这些费用都不专设成本项目，而是在费用发生时，按照发生的车间进行分配。其中，应由以后月份生产费用负担的支出，应记入“待摊费用”科目和所属明细账的借方；以前已经预提记入生产费用的支出，应记入“预提费用”科目和所属明细账的借方；同时，贷记“银行存款”或“现金”等科目。

企业的各种要素费用通过以上分配后，计入产品成本的费用就按照费用的用途分别记入了“生产成本——基本生产成本”、“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”等科目的借方。

（二）待摊费用和预提费用

1．待摊费用的核算

企业生产车间发生的待摊费用，是指本月发生、应由本月和以后各月产品成本共同负担的费用。生产车间的待摊费用主要包括低值易耗品摊销、预付保险费、待摊固定资产修理费用和预付固定资产租金等。待摊费用的摊销期限最长为1年；摊销期限超过1年的，应该作为长期待摊费用核算。受益期限虽然超过1个月，如果费用数额不大，例如预付零星报刊订阅费，也可以不作为待摊费用处理，直接计入支付月份的生产费用。支出待摊费用时，应借记“待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

由于摊销的费用一般不专设成本项目，因而生产车间摊销费用时，一般应按各车间进行分配。摊销时，借记“制造费用”科目，贷记“待摊费用”科目。

2．预提费用的核算

企业生产车间的预提费用，是指预先分月计入各月生产费用，以后才实际支付的费用，是应付未付的费用。可以预提的费用，一般有固定资产修理费用和固定资产租金等。受益期限虽然超过1个月，如果费用不大，也可以不作为预提费用处理，而直接计入支付月份的生产费用。

预提费用的预提和支付，通过“预提费用”科目进行。由于预提的各种费用都不专设成本项目，因而生产车间预提费用时，应借记“制造费用”科目及所属明细账相应的项目，贷记“预提费用”科目。实际支付预提费用时，应借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目。“预提费用”科目的贷方余额，为已经预提但尚未支付的费用。如果预提期内实际发生的费用大于已经预提的费用，该科目会出现借方余额；该余额属于已经支付但尚未记入生产费用的支出，应作为待摊费用，在预提期末前分月摊销。预提费用应按预提费用的种类进行明细核算，分别反映各种预提费用的预提和支付情况。

通过上述待摊费用和预提费用的核算，已经按照权责发生制原则和受益原则，确定了应计入本月生产成本的费用。

（三）辅助生产费用

1．辅助生产费用的归集

企业的辅助生产，是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。其中，有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供水、供汽、供风、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、修理用备件的制造，以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要任务。辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行的。该科目一般应按车间以及产品和劳务设立明细账，明细账中按照成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

辅助生产车间发生的各项费用中，直接用于辅助生产，并专设成本项目的费用，应单独地直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属有关明细账的借方。直接用于辅助生产，但没有专设成本项目的费用（例如辅助生产车间机器设备折旧费等），以及间接用于辅助生产的费用（例如辅助生产车间管理人员工资及福利费、机物料消耗、修理费和运输费等），一般有两种归集方式：一是先记入“制造费用”科目及所属的明细账的借方；二是不通过“制造费用”科目核算，直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方。

根据上述甲企业资料，登记辅助生产费用明细账如下：

表9－4　辅助生产成本明细账

表9－5　辅助生产成本明细账

续表

2．辅助生产费用的分配方法

主要有直接分配法、交互分配法、按计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法。

（1）直接分配法。采用这种方法分配辅助生产费用，不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务（或产品）的情况，而是将各辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。

【例9－4】甲企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该企业机修和运输两个辅助车间之间相互提供劳务。修理费用按修理工时比例分配，运输费用按运输公里比例进行分配。该企业2004年4月有关辅助生产费用的资料如表9－6。

表9－6　甲企业辅助生产费用有关资料

根据以上资料，编制直接分配法的辅助生产费用分配表如表9－7。

表9－7　辅助生产费用分配表（直接分配法）

根据上述资料，登记有关明细账（仅登记与成本计算有关的明细账），详见表9－9。

（2）交互分配法。采用这种方法分配辅助生产费用，应先根据各辅助生产内部相互供应的数量和交互前的费用分配率（单位成本），进行一次交互分配；然后再将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用）按对外提供劳务的数量，在辅助生产以外的各受益单位之间进行分配。

【例9－5】仍用【例9－4】的资料，编制交互分配法的辅助生产费用分配表，如表9－8。

表9－8　辅助生产费用分配表（交互分配法）

续表

A．交互分配。

B．对外分配。

（3）按计划成本分配法。采用这种方法分配辅助生产费用，应先按辅助生产车间提供劳务的数量和计划单位成本分配为各受益单位（包括其他辅助生产车间在内）提供的劳务费用；再计算辅助生产实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用在内）与按计划成本分配转出的费用的差额，即辅助生产的成本差异。为简化分配工作，辅助生产的成本差异全部调整计入管理费用，不再分配给各受益单位。

（4）代数分配法。采用这种分配方法，应先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位（包括辅助生产内部和外部各单位）耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。

（5）顺序分配法（又称梯形分配法）。采用这一分配方法，各种辅助生产之间的费用分配应按照辅助生产车间受益多少的顺序排列，受益少的排列在前，先将费用分配出去，受益多的排列在后，后将费用分配出去（这种方法分配以后，在辅助生产费用分配表的下方呈梯形状态，因此也称梯形分配法）。

通过辅助生产费用的归集与分配，应记入本月产品成本的生产费用，都已分别归集在“生产成本——基本生产成本”和“制造费用”两个账户及所属明细账的借方，其中记入“生产成本——基本生产成本”总账科目借方的费用，已在各产品成本明细账的本月发生额中按有关的成本项目反映。

（四）制造费用

1．制造费用的归集

制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的、应计入产品成本但不专设成本项目的各项费用。

制造费用大部分是间接产生于产品生产的费用，例如机物料消耗、车间生产用房屋及建筑物的折旧费、修理费、租赁费和保险费、车间生产用的照明费、取暖费、运输费以及劳动保护费等。车间用于组织和管理生产的费用，也作为间接用于产品生产的费用进行核算。这些费用通常包括：车间管理人员工资及福利费、车间管理用房屋和设备的折旧费、修理费、租赁费和保险费、车间管理用具摊销费、车间管理用的照明费、水费、取暖费、差旅费和办公费等。制造费用还包括直接用于产品生产，但管理上不要求或者不便于单独核算，因而不专设成本项目的费用，例如机器设备的折旧费和生产工具摊销费等。

制造费用的归集和分配应该通过“制造费用”科目进行。该科目应该根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表登记；此外，还应按不同的车间设立明细账，账内按照费用项目设立专栏，分别反映各车间各项制造费用发生情况和分配转出情况。

根据上述甲企业资料，登记制造费用明细账如下：

表9－9　制造费用明细表

续表

2．制造费用的分配

在基本生产车间只生产一种产品的情况下，制造费用可以直接计入该种产品的成本。在生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的分配方法计入各种产品的成本。分配制造费用的方法很多，通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。

（1）生产工人工时比例法。这是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配费用的方法。按照生产工时比例分配制造费用，同分配工资费用一样，也能将劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，使分配结果比较合理。

【例9－6】甲企业所产A、B两种产品按生产工人工时比例分配制造费用。根据前列的该企业制造费用明细账所记分配前金额和产品生产工时资料，分配计算如下：

制造费用分配率＝42010／（2000＋3000）＝8．402

A产品应负担的制造费用＝2000×8．402＝16804（元）

B产品应负担的制造费用＝3000×8．402＝25206（元）

根据上述计算结果，应编制制造费用分配表，见表9－10。

表9－10　制造费用分配表

根据上述资料，登记有关明细账（仅登记与成本计算有关的明细账），详见表9－11、表9－12。

（2）生产工资比例分配法。这是按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。由于工资费用分配表中有着现成的生产工人工资的资料，因而采用这一分配方法，核算工作很简便。但是采用这一方法，各种产品生产的机械化程度应该相差不多，否则机械化程度高的产品，由于工资费用少，分配负担的制造费用也少，影响费用分配的合理性。如果生产工人工资全部是按照生产工时比例分配计入各种产品成本的，那么，按照生产工人工资比例分配制造费用，实际上也就是按照生产工人工时比例分配制造费用。

（3）机器工时比例分配法。这是按照生产各种产品所用机器运转时间的比例分配制造费用的方法。这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车间。因为在这种车间的制造费用中，与机器设备使用有关的费用比重比较大，而这一部分费用与机器设备运转的时间有着密切的联系。采用这种方法，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录。

（4）按年度计划分配率分配法。这是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的方法。假定以定额工时作为分配标准，其分配计算的公式为：

某月某种产品应负担的制造费用＝该月该种产品实际产量的定额工时数×年度计划分配率

“制造费用”科目如果有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。如果实际发生额大于计划分配额，用蓝字补加，相反则用红字冲减。

此外，企业还可按耗用原材料的数量或成本、直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）及产品产量等来分配制造费用。企业具体选用哪种方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

通过上述制造费用的归集和分配，除了采用按年度计划分配率分配法的企业以外，“制造费用”科目及所属明细账都应没有月末余额。

（五）生产费用在完工产品与在产品之间的分配

每月末，当产品成本明细账中按照成本项目归集了该种产品的本月生产费用以后，如果产品全部完工，产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的费用之和，就是该种完工产品的成本。如果产品全部没有完工，产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的费用之和，就是该种在产品的成本。如果既有完工产品又有在产品，产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的费用之和，则应在完工产品与月末在产品之间，采用适当的分配方法，进行分配和归集，以计算完工产品和月末在产品的成本。通常采用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗原材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、在产品按完工产品计算法、定额比例法。

1．不计算在产品成本法

采用不计算在产品成本法，虽然有月末在产品，但不计算其成本。也就是说，这种产品每月发生的费用，全部由完工产品负担，其每月发生的费用之和即为每月完工产品成本。这种方法适用于月末在产品数量很小的产品。

2．在产品按固定成本计价法

采用在产品按固定成本计价法，各月末在产品的成本固定不变。某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。但在年末，在产品成本不应再按固定不变的数额计价，否则会使按固定数额计价的在产品成本与其实际成本出入过大，影响产品成本计算的正确性。因而在年末，应该根据实际盘点的在产品数量计算在产品成本，据以计算12月份产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品。

3．在产品按所耗原材料费用计价法

采用在产品按所耗原材料费用计价法，月末在产品只计算其所耗用的原材料费用，不计算工资和福利费等加工费用。也就是说，产品的加工费用全部由完工产品负担。这种方法适用于月末在产品数量较多、各月在产品数量变化也较大，且原材料费用在成本中所占比重较大的产品。

4．在产品按完工产品计算法

采用这种方法时，在产品视同完工产品分配费用。这种方法适用于月末在产品已经接近完工或者已经完工，只是尚未包装或尚未验收入库的产品。由于在产品成本已经接近完工产品成本，为了简化产品成本计算工作，在产品视同完工产品，按两者的数量比例分配原材料费用和加工费用。

5．在产品按定额成本计价法

采用在产品按定额成本计价法，月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部费用（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本的余额为完工产品成本；每月生产费用脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。这种方法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。

【例9－7】根据以上资料，分配结果（月初在产品定额成本资料、月末在产品成本资料）见表9－11。

表9－11　生产成本明细账

6．约当产量比例法

采用约当产量比例法，应将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且产品成本中原材料费用和加工费用比重相差不多的产品。对于这种产品的完工产品和月末在产品既要分配计算原材料费用，又要分配计算各项加工费用，以提高产品成本计算的正确性。其计算公式如下：

在产品约当产量＝在产品数量×完工程度

完工产品成本＝本月完工产品产量×费用分配率

月末在产品成本＝月末在产品约当产量×费用分配率

或＝生产费用合计－完工产品成本

由于在产品耗用各种费用的程度不同，所以要分别成本项目计算在产品约当产量。

采用约当产量比例法计算约当产量时，要注意两种情况：

（1）原材料在生产开始时一次投入，则在产品原材料费用视同完工产品分配。

（2）原材料随着生产过程陆续投入，则用同一个约当产量计算在产品成本中的直接材料、直接人工和制造费用项目。

采用约当产量比例法时，在产品完工程度的测定上，也要注意两种情况：

（1）各工序在产品的数量和加工程度都相差不大时，可以把全部在产品的完工程度估计为50%。

（2）各工序在产品的数量和加工程度都相差较大时，应按工序分别测定。

某种在产品约当产量＝∑（某道工序在产品数量×该道工序在产品完工率）

【例9－8】假定上述甲企业生产的B产品，月末完工200件，月末在产品100件，完工程度50%，原材料生产开始时一次投入。该企业采用约当产量比例法分配生产费用。月初在产品成本资料见表9－12。

表9－12　生产成本明细账

7．定额比例法

采用定额比例法，产品的生产费用在完工产品与月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额费用的比例分配。其中直接材料费用按定额消耗量或定额费用比例分配。直接人工等加工费用，可以按定额费用的比例分配，也可按定额工时比例分配。由于加工费用的定额费用一般根据定额工时乘以每小时的费用定额计算，因而这些费用一般按定额工时比例分配，以节省定额费用的计算工作。这种方法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。

（六）完工产品成本的结转

企业完工产品经产成品仓库验收入库以后，其成本应从“生产成本——基本生产成本”科目及所属产品成本明细账的贷方转出，转入“库存商品”科目的借方。“生产成本——基本生产成本”科目的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。

根据以上甲企业成本计算资料，结转完工的A、B两产品的成本。

四、产品成本计算方法

企业在进行成本计算时，还必须根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，在前述产品成本核算一般原理和方法的基础上，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法。

（一）品种法

品种法亦称简单法，是指以产品作为成本计算对象归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量大批生产的企业，如供电、供水、采掘等企业；成本管理上不要求按生产步骤计算产品成本的多步骤、大量大批生产的企业也可采用，如小型水泥、小型制砖、糖果等企业。

【例9－9】企业概况：丙企业有一个基本生产车间，生产C、D两种产品，另有一个辅助生产车间——机修车间，为基本生产车间和其他部门提供修理服务。基本生产车间生产工艺属于单步骤生产，企业依据生产特点和管理要求，选用品种法计算产品成本。

2004年10月C、D两产品的月初在产品成本资料，C、D两产品的产量记录分别见表9－13、表9－14。

表9－13　C、D两产品月初在产品成本　　单位：元

表9－14　C、D两产品产量记录　　单位：件

本月C、D两产品的材料费用均于生产开始时一次投入，C、D两产品的月末在产品完工程度均为50%，该企业采用约当产量比例法分配生产费用。

C、D两种产品本月生产费用归集和分配情况：

（1）材料费用。本月C产品领用甲材料2080千克，D产品领用乙材料5740千克，C、D两产品共同领用丁材料3000千克，甲、乙、丁三种材料每千克单位成本分别为10元、5元、12元，本月C、D两产品单件消耗定额分别为3．2千克和2千克，C、D两产品共同领用的丁材料按定额耗用量比例分配。另外，本月基本生产车间领用一般消耗材料共2000元，其中甲、乙两种材料各1000元，企业管理部门领用丁材料1000元。编制材料费用分配表见表9－15。

表9－15　材料费用分配表　　单位：元

续表

注：丁材料费用分配率＝3000／（500×3．2＋700×2）＝1
C产品应分配：500×3．2×1×12＝19200（元）
D产品应分配：700×2×1×12＝16800（元）

（2）人工费用。本月基本生产车间生产工人工资共10000元，按C、D两产品的生产工时比例分配，C产品本月共耗生产工时2000小时，D产品本月共耗生产工时3000小时。基本生产车间管理人员工资2000元，企业管理人员工资8000元，职工福利费计提比例为14%。编制人工费用分配表见表9－16。

表9－16　人工费用分配表　　单位：元

注：工资费用分配率＝10000／（2000＋3000）＝2（元／小时）
C产品应分配＝2000×2＝4000（元）
D产品应分配＝3000×2＝6000（元）

（3）辅助生产费用。本月机修车间共发生辅助生产费用1500元，共提供修理工时500小时，其中，基本生产车间耗用400小时，企业管理部门耗用100小时，按耗用工时比例分配。

辅助生产费用分配率＝1500／（400＋100）＝3（元）

基本生产车间应分配：400×3＝1200（元）

企业管理部门应分配：100×3＝300（元）

（4）制造费用。本月基本生产车间发生的制造费用归集如下：材料费用2000元，工资及福利费用2280元，修理费用1200元，折旧费用800元，办公费用600元，水电费用400元，劳保费用200元，低值易耗品摊销200元，其他费用320元，共计8000元，按生产工时比例在C、D两产品间进行分配。编制制造费用分配表见表9－17。

表9－17　制造费用分配表　　单位：元

根据上述各种费用分配表，将有关费用数额计入各产品成本明细账中，并根据产量记录和产品完工情况，按规定方法计算出完工产品成本和月末在产品成本。C、D两产品的产品成本明细账见表9－18、表9－19。

表9－18　产品成本明细账

表9－19　产品成本明细账

（二）分批法

分批法是指以产品的批别作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。分批法亦称定单法，适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等。分批法的主要特点是所有的生产费用要分别产品的订单或批别来归集，成本计算对象是购买者事先订货或规定的产品批别。

（三）分步法

分步法是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本计算对象，归集生产费用，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法，适用于连续加工式生产的企业或车间，如冶金、纺织等。

第三节　费用的核算

这里的费用又称经营管理费用或期间费用。期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。它容易确定其发生的期间，而难以判别其所应归属的产品，因而不计入产品的生产成本，直接体现为当期损益。工业企业的期间费用包括管理费用、财务费用和营业费用。

一、管理费用的核算

管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用。

管理费用的费用项目一般有：工资和福利费、物料消耗、差旅费、办公费、低值易耗品摊销、折旧费、修理费、水电费、租赁费、保险费、劳动保险费、待业保险费、工会会费、职工教育经费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地（或海域）使用费、土地损失补偿费、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、董事会费、坏账损失以及材料产品盘亏、毁损和报废（减盘盈）等。

企业发生的管理费用在“管理费用”科目核算，并按照费用项目设置明细科目进行明细核算。企业发生管理费用时，借记“管理费用”科目，贷记有关科目。

商品流通企业可以不设置“管理费用”科目，其核算内容可以并入“营业费用”科目核算。期末，应将“管理费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“管理费用”科目应无余额。

二、财务费用的核算

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用。财务费用也不计入产品成本，而作为期间费用，直接计入当期损益。

财务费用的费用项目一般有：利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及金融机构手续费等。为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不作为财务费用核算。

企业发生的财务费用在“财务费用”科目核算，并按照费用项目设置明细科目进行明细核算。企业发生的财务费用，借记“财务费用”科目，贷记有关科目。期末，应将“财务费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“财务费用”科目应无余额。

三、营业费用的核算

营业费用是指企业在销售过程中所发生的费用以及销售本企业产品而专设的销售机构的经常费用。营业费用也不计入产品成本，而作为期间费用，直接计入当期损益。

营业费用的项目，有的按费用的经济用途设立，有的按费用的经济内容设立，一般包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、租赁费、销售服务费和委托代销手续费等。在专设销售机构的企业中，还包括销售机构的工资及福利费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、差旅费和办公费等经常费用。

商品流通企业在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，也作为营业费用处理。

企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。

如果有确凿证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后年度取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。

企业发生的营业费用在“营业费用”科目核算，并按照费用项目设置明细科目进行明细核算。企业发生营业费用时，借记“营业费用”科目，贷记有关科目。

商品流通企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等，借记“营业费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。期末，应将“营业费用”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“营业费用”科目应无余额。