成本报表分析

第二节　成本报表分析

一、产品生产成本表分析

产品生产成本表是反映企业在一定时期内生产的全部产品的总成本的报表。该表应按月定期编制，是企业经营管理者每月必须阅读和分析的报表。设置这张报表的目的是反映企业一定时期内生产的全部产品的成本情况，这里的全部产品包括可比产品和不可比产品两部分。可比产品是指企业上一年度正式生产过，具有上年成本资料的产品;不可比产品是指企业上一年度没有正式生产过，没有上年成本资料的产品。

(一)产品生产成本表的一般格式

产品生产成本表的一般格式如表11-1所示。

表11-1　产品生产成本表

(二)产品生产成本表的分析内容与方法

产品生产成本表分析的重点是可比产品，在企业年初制订的成本计划中，对可比产品都规定了其成本降低任务，因此，产品生产成本表的分析首先应分析可比产品成本降低计划的完成情况。分析的方法是首先计算出可比产品成本的本期实际降低额和降低率，然后与计划降低额和计划降低率进行比较。

1.计算可比产品成本的实际降低额、降低率

代入表11-1中的数字，可比产品成本降低额为:

793000－773340=19660(元)

可比产品成本降低率为:

2.计算实际与计划的差异(本年计划降低额为40000元;本年计划降低率为4%)

降低额的差异=实际降低额－计划降低额

降低率的差异=实际降低率－计划降低率

代入表11-1中的数字，降低额的差异为:

19660－40000=－20340

降低率的差异为:

2.5%－4%=－1.5%

3.分析产生差异的原因

分析产生差异的原因时，主要分析三个因素，即产品单位成本变动、产品品种结构变动和产品产量变动。这三个因素对可比产品成本降低额和降低率有不同的影响，其中，产品单位成本变动、产品品种结构变动既影响降低额，又影响降低率;产品产量变动只影响降低额，不影响降低率。这是因为，可比产品成本的实际降低额和降低率都是根据实际产量计算的，计算成本降低率时，分子和分母都使用相同的产量。因此，影响可比产品成本降低额变动的因素有三个，即产品单位成本变动、产品品种结构变动和产品产量变动;影响可比产品成本降低率变动的因素有两个，即产品单位成本变动和产品品种结构变动。在分析产生差异的原因时，应分别从这些因素入手进行分析。

(1)产品单位成本变动的影响

①对降低额的影响。770800－773340=－2540(元)

上式的计算说明，由于单位成本升高，使可比产品实际成本比计划成本上升了2540元，也就是说，在未完成降低额计划的20340元中，因为产品单位成本的变动占了2540元。

②对降低率的影响。2540÷793000=0.32%

上式的计算说明，由于单位成本升高，使可比产品成本降低率差0.32%未完成降低任务。

(2)产品品种结构变动的影响

①对降低额的影响。793000×1.18%=9357(元)

上式的计算说明，由于产品品种结构发生变动，使可比产品实际成本比计划成本上升了9357元，也就是说，在未完成降低额计划的20340元中，因为产品品种结构的变动占了9357元。

②对降低率的影响。1.5%－0.32%=1.18%

上式之所以这样计算的原因是，产品产量的变动只影响降低额，不影响降低率，因此，影响降低率的因素只有产品单位成本变动和产品品种结构变动两个。降低率未完成计划的总差异是l.5%，其中产品单位成本变动占了0.32%，剩余的1.18%就是产品品种结构变动的影响了。

(3)产品产量变动的影响

20340－2540－9357=8443(元)

产品产量变动只影响可比产品成本降低额，不影响降低率，上式的计算结果说明，由于产品产量发生变动，使可比产品实际成本比计划成本上升了8443元。也就是说，在未完成降低额计划的20340元中，因为产品产量的变动占了8443元。

通过上述分析可以看到，该企业本年度可比产品成本没有完成降低任务，单位成本变动、产品品种结构变动、产品产量变动都产生了影响，但其中影响比较大的因素是产品品种结构变动。应进一步分析变动的原因是市场变化的需要、产业结构调整的需要，还是在生产计划制订上、均衡生产上存在问题，以进一步强化管理。

上述分析还可以采用另外的计算方法，列示如下，以供参考。

(1)产品产量变动的影响

(2)产品品种结构变动的影响

除上述分析外，在对产品生产成本表进行分析时，还要注意分析企业对可比产品、不可比产品的分类是否准确，有无在可比产品与不可比产品之间故意升高或降低不可比产品成本，借以人为调整可比产品的成本的弄虚作假现象。

【例11-1】　根据表11-2产品生产成本表，计算填表11-3、表11-4并进行产品成本分析。

表11-2　产品生产成本表

表11-3　可比产品成本降低情况综合分析表

在表11-3中，实际比计划降低额=实际降低额－计划降低额，实际比计划降低率=实际降低率－计划降低率。

根据可比产品成本综合分析表可以得到下列结论。

①甲产品成本实际降低额比计划降低额大，即超额完成计划降低任务60元，多降低2个百分点，因此甲产品完成降低任务。

②乙产品成本实际降低额没有达到计划降低额的要求，比计划降低额少完成200元，使实际降低率比计划降低率少3.34%，因此乙产品没有完成降低任务。

③企业可比产品成本实际降低额比计划降低额少140元，降低率少0.61%。由于可比产品乙没有完成任务，所以企业没有完成计划降低任务。

表11-4　三因素影响成本计划降低情况表

根据以上分析结果，结合前面的分析，可进行如下评价。

①企业没有完成成本降低任务，成本实际降低额比计划降低额少了140元，实际降低率比计划降低率少0.91%。进一步分析可分别得到产品产量、品种结构、产品单位成本的影响。

②产品产量变动，减少了企业没有完成成本降低任务的数量，使企业超过计划降低任务125元。仔细分析其中的原因可发现，虽然甲产品产量没有达到计划要求，但是乙产品产量达到了计划要求，并使产量超过了计划50件。因此，虽然企业完成了成本降低的任务，但是要注意甲产品并没有达到计划要求，所以，必须对甲产品的市场营销工作加强管理，以便制定合理的、符合市场需求的产品产量。

③产品品种结构的变动，同样也减少了企业没有完成成本降低任务的数量，使企业超过计划降低任务275元。结合表11-2，我们可以发现，甲产品降低任务为5%，而乙产品降低任务为16.67%，该企业多生产了降低任务高的乙产品，而少生产了降低任务低的甲产品，因此，出现了调整产品结构有利于完成成本降低任务的情况。

④产品单位成本上升，是造成企业没能完成成本降低任务的主要因素，它使得企业成本实际降低额比计划降低额少了540元。其中甲产品完成了成本降低任务，使实际单位成本要低于计划单位成本2元。但乙产品实际单位成本(52元)比计划单位成本(50元)要多。因此，下一步还应重点研究乙产品单位成本升高的原因。

这个例子说明，对企业经营活动的评价，不能只从某项分析结果来看，而要综合多种因素来考虑。

二、主要产品单位成本表分析

主要产品单位成本表是反映工业企业在一定时期内生产的各种主要产品单位成本情况的报表。该表按主要产品分别编制。每种主要产品编制一张。设置这张报表的目的是要进一步反映企业一定时期内生产的各种主要产品的成本构成情况。通常情况下，对企业产品成本影响较大的是企业生产的主要产品(产量大、产值高、生产稳定)，要进一步分析企业产品成本升降的原因，必须对企业的主要产品成本构成情况进行分析，即按成本项目进行分析，找出影响成本升降的主要因素，有针对性地进行控制和管理。

(一)主要产品单位成本表的一般格式

主要产品单位成本表的一般格式如表11-5所示。

表11-5　主要产品单位成本表

(二)主要产品单位成本表的分析内容与方法

主要产品单位成本表中列示了企业产品成本的历史先进水平、上年实际平均、本年计划和本期实际等资料，在对各项成本项目进行分析时，可以视分析的目的，选择其中某项为基数，将本期实际与基数进行对比，分析的重点是各个项目本期实际与对比基数的差异，差异分为量差和价差两个方面。这样分析的目的，是要找出影响成本的主要因素。现以表11-2中本年实际与本年计划的对比为例来说明分析内容与方法。

另补充资料如下:直接材料本年计划单价16.67元，本年累计实际平均单价20元;单位产品生产工时本年计划16小时，本年累计实际平均14小时;小时工资率本年计划2.25元，本年累计实际平均2.5元;制造费用小时费用率本年计划2.875元，本年累计实际平均3.357元。

1.计算差异。

(1)直接材料差异

本期实际与本期计划的差异额:82－80=2(元)(超支2元)

量差分析——消耗量变化的影响:(4.1－4.8)×16.67=－11.67(元)

价差分析——单价变化的影响:4.1×(20－16.67)=13.65(元)

(2)直接人工差异

本期实际与本期计划的差异额:35－36=－1(元)(节约1元)

量差分析——工时变化的影响:(14－16)×2.25=－4.5(元)

价差分析——小时工资率变化的影响:14×(2.5－2.25)=3.5(元)

(3)制造费用差异

本期实际与本期计划的差异额:47－46=1(元)(超支1元)

量差分析——工时变化的影响:(14－16)×2.875=－5.75(元)

价差分析——小时费用率变化的影响:14×(3.357－2.875)=6.75(元)

2.对差异进行分析

计算后，从两方面入手进行分析:影响成本的主要因素是什么;各因素的责任人是谁。

(1)影响成本的主要因素

①直接材料。从上述计算可以看出，单位产品的直接材料费用超支2元，其原因是:由于实际消耗量降低，单位成本中的直接材料费实际比计划节约11.67元;而由于直接材料的单价升高，单位成本中的直接材料费实际比计划超支13.65元，二者综合作用的结果，单位产品中的直接材料费用超支2元。很明显，直接材料费用的超支，是由于单价升高导致的，直接材料的单价是影响成本的一个主要因素。

②直接人工。从上述计算可以看出，单位产品的直接人工费用节约1元，其原因是:由于单位产品生产工时降低，单位成本中的直接人工费实际比计划节约4.5元;而由于小时工资率升高，单位成本中的直接人工费实际比计划超支3.5元，二者综合作用的结果，单位产品中的直接人工费用节约1元。人工费用虽然节约了1元，但是，可以很明显地看到，直接人工费用中，由于生产工时降低带来的节约，几乎被小时工资率的升高抵消了。应将小时工资率的控制作为重点。

③制造费用。从上述计算可以看出，单位产品的制造费用超支1元，其原因是:由于单位产品生产工时降低，单位成本中的制造费用实际比计划节约5.75元;而由于小时费用率升高，单位成本中的制造费用实际比计划超支6.75元，二者综合作用的结果，单位产品中的制造费用超支1元。很明显，制造费用的超支，是由于小时费用率升高导致的，小时费用率是影响成本的一个主要因素。

(2)各因素的责任人

①直接材料。上面的分析说明，直接材料的控制重点是单价，材料的单价就是材料的采购成本。采购成本控制的责任人不是生产车间，而是采购部门。因此，应将管理的重点放在采购部门，应对材料的采购成本进行分析。

首先，分析采购成本的确定是否正确，按照《企业会计制度》的规定，允许计入材料采购成本的费用是:材料买价;运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，不包括按规定根据运输费的一定比例计算的可抵扣的增值税税额);运输途中的合理损耗;入库前的整理挑选费(包括整理挑选中发生的工、费支出和必要的损耗，并减去回收的下脚废料价值);购入物资负担的税金(如关税等)和其他费用。不允许计入材料采购成本的费用是:采购人员的差旅费、运输途中的不合理损耗、入库后的整理挑选费、购入材料的增值税(进项税)。

其次，分析采购计划的制订是否符合最佳经济效益原则，在采购地点、采购品种、规格、采购数量、运输方式的确定上，有无损失浪费、不合理的现象存在。还要分析在材料采购的管理上，有无内部控制制度。通过分析，找出管理的薄弱环节，落实目标责任制。

材料费用的分析是成本分析的重点，材料费用的管理也是企业资金管理的重点。原国家经贸委曾经于1999年4月8日在山东省潍坊亚星集团召开现场会，推广亚星集团物资采购管理的经验。在这次会议上，原国家经贸委有关负责人在讲话中指出，工业企业各种物资采购的成本，一般要占到企业销售成本的70%左右，但是当前由于不少企业管理制度不完善，致使企业未能采购到质优价廉的各种物资，从而大大增加了生产经营成本。这是造成目前许多国有企业成本猛增、效益流失、连年亏损的重要原因之一，同时也是企业降低成本、提高效益的重要潜力所在。

②直接人工。上面的分析说明，直接人工的控制重点是小时工资率。影响小时工资率的因素较为复杂。这里有客观因素，也有主观因素。客观因素有时往往是企业不可控制的，比如:按照国家工资制度改革的要求，职工增加了工资，导致产品成本中的工资费用上升。因此，应分析具体情况。如果属于用工不合理、岗位设置不合理或者人员配备不合理(在这里，企业应避免盲目追求“高学历”的倾向，合理用工，否则，既会造成人力资源的浪费，又会导致工资费用上升)，则应会同生产部门、人事部门共同来解决。

③制造费用。上面的分析说明，制造费用的控制重点是小时费用率。影响小时费用率的因素也较为复杂。一般应配合制造费用明细表分析如下方面:首先分析费用开支的项目是否合理;其次分析各项目的支出是否有审查制度，是否失控;最后分析影响制造费用的重点项目是什么。制造费用控制的责任人就是基本生产车间的管理人员。

上面是用本期实际与本期计划进行比较分析，还可以运用这种方法将本期实际同历史最好水平、上年实际或国内外同行业同类企业进行对比分析。