成本报表编制与分析

项目十三　成本报表编制与分析

案例导入

齐飞知道，会计有自己的一整套报表体系，综合地反映出企业生产经营情况的全貌，那么对于企业生产经营中重要的一环，企业的成本情况，也应该有自己的报表作出具体的反映啊。为此，他特别请教了会计师老许。老许说，反映成本情况当然有自己的报表，主要的报表是商品产品成本报表、主要产品单位成本表等几种，而成本信息对于企业来说，是一种内部信息，有的企业甚至视其为机密，所以和传统的资产负债表等会计报表不一样，一般是不会对外公布的。并且，对于成本报表而言，企业管理者更应重视的是对其的分析，以便于今后的生产经营中做出更有利的决策。那么，成本报表到底应该如何编制？如何对其进行分析呢？

任务一　成本报表认知

成本报表是根据企业日常产品成本和期间费用的核算资料以及其他有关资料编制的，用以综合反映企业一定时期成本费用水平和构成情况及其变动情况的一种报告性书面文件，是会计报表体系的重要组成部分。编制和分析成本报表是成本会计日常工作的一项重要内容。

一、成本报表的特点

成本报表作为对内报表，与现行的对外报表（财务报表）相比较，具有如下特点：

1.编报目的主要为满足企业内部经营管理的需要，具有针对性

企业编制的财务报表主要是为政府部门、企业投资人和债权人及企业内部经营管理者服务，主要反映企业的财务状况和经营成果。但在市场经济条件下，成本资料属于商业秘密，一般不宜对外公开。因而成本报表主要是为内部经营管理服务，满足企业领导及各车间、部门和岗位责任人员对成本管理的需要。因此，企业编制成本报表时，应遵循实质重于形式的要求，力求简明扼要，讲求实效；报表的内容要有针对性，而不是千篇一律地简单提供情况；管理者通过观察、分析、考核成本的动态变化，有利于控制计划成本目标的实现和为企业进行成本预测、决策和修订成本计划提供重要依据。

2.成本报表的种类、内容和格式由企业自行决定，更具有灵活性

外部报表的种类、内容、格式及报送对象等均由企业会计准则统一规定，企业不能随意改动。而成本报表属于内部报表，其种类、内容、格式及编制方法均由企业自行决定、自己设计，不受企业外部的种种因素的制约和影响。因此，企业可以根据管理要求对某一方面的成本问题，或从某一侧面对某一方面的成本情况进行重点反映；报表格式可以灵活多样，内容指标可多可少；可以事后编报，也可以事中编报或事前预报。

3.成本报表更注重时效性

对外财务报表一般都是定期编制和报送，并规定在一定时间必须报送。而内部成本报表主要是为企业内部成本管理服务，所以，除了为满足定期考核和分析成本计划的完成情况，需要定期编报一些报表外，为了及时反馈成本信息，及时揭示成本工作中存在的问题，还可采用日报、周报或旬报的形式，定期或不定期地向有关部门和人员提供成本报表，并尽可能地使提供的信息与其反映的内容在时间上保持一致，以发挥成本报表及时指导生产的作用。

4.按生产经营组织体系上报

内部成本报表是根据企业生产经营组织体系逐级上报，或者是为解决某一特定问题的权责范围内进行传递，使有关部门和成本责任者及时掌握成本计划目标执行的情况，揭示差异，查找原因和责任，评价内部环节和人员的业绩。而对外报表一般是按时间编报的，目前主要是报送财政、银行和主管部门。

二、成本报表的作用

正确、及时地编报与分析成本报表，对于加强成本管理，降低成本费用支出，提高企业的经济效益具有十分重要的作用。

1.企业的主管部门或上级机构通过成本报表，可以了解企业的成本状况，检查企业成本计划的执行情况，考核企业成本工作的业绩，对企业成本工作进行评价。

2.通过成本报表分析，可以揭示影响产品成本指标和费用项目变动的因素，从生产技术、生产组织和经营管理等各方面挖掘节约费用和降低产品成本的潜力，提高企业经济效益。

3.成本报表提供的实际产品成本和费用资料，不仅可以满足企业、车间和部门加强日常成本、费用管理的需要，而且是企业进行成本、利润的预测、决策，编制产品成本和各项费用计划，制定产品价格的重要依据。

三、成本报表的分类

成本报表属于内部报表，主要是为满足企业内部经营管理的需要而编制的，一般不对外公开。因此，成本报表的种类、格式、内容、编制方法和报送对象等，企业会计准则均未统一规范，而是由企业自行设计和确定。业务主管部门或上级机构为了对本系统所属企业的成本管理工作进行领导和指导，也可以要求企业将其成本报表作为会计报表的附表上报。这时，企业成本报表的种类、格式、内容和编制方法，应由业务主管部门或上级机构会同企业共同商定。

1.按成本报表反映的内容分类

（1）反映产品成本情况的报表。主要反映企业为生产一定种类和数量的产品所耗费的生产费用水平及其构成情况，并与计划、上年实际、历史最好水平或同行业同类产品先进水平相比较，反映产品成本的变动情况和变动趋势。此类报表有全部产品生产成本表，主要产品单位成本表等。

（2）反映费用支出情况的报表。主要反映企业在一定时期内各种费用支出的总额及其构成情况，并与计划（预算）、上年实际对比，反映费用支出的变动情况和变动趋势。此类报表有制造费用明细表、销售费用明细表、管理费用明细表和财务费用明细表等。

2.按成本报表编制的时间分类

成本报表按编制的时间可分为年报、季报、月报。成本报表根据管理上的要求一般可按月、按季、按年编报。此外，为了加强成本的日常管理，对于成本耗费的某些主要指标，也可以按旬、周、日编报，甚至按班编报，及时提供给有关部门和人员，以便对生产进行及时指导。

任务二　商品产品成本报表的编制

商品产品成本报表是反映企业在报告期内生产的全部商品产品总成本和各种主要商品产品（含可比产品和不可比产品）单位成本及总成本的报表。该表一般分为两种形式反映，一种按成本项目，另一种按产品种类。

商品产品成本报表按其反映内容的范围和编报时间的不同，一般可编制两种报表：商品产品成本表和主要产品单位成本表。

商品产品成本表的作用在于：可以考核全部商品产品和各种主要商品产品成本计划的执行结果，对商品产品成本节约或超支情况进行评价；可以考核可比产品成本降低计划的执行结果，计算各种因素对计划执行结果的影响程度，分析其中有利的因素和不利的因素，挖掘进一步降低产品成本的潜力。

一、按产品种类反映的商品产品成本报表的编制

1.按产品种类反映的商品产品成本报表的结构

按产品种类反映的商品产品成本表，是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部商品产品的单位成本和总成本的报表。该表将全部产品分为可比产品和不可比产品，列示各种产品的单位成本、本月总成本、本年累计总成本。

该表分为基本报表和补充资料两部分。

基本报表部分应按可比产品和不可比产品分别填列。

可比产品是指企业过去曾经正式生产过，有完整的成本资料可以进行比较的产品。

不可比产品是指企业本年度初次生产的新产品，或虽非初次生产，但以前仅属试制而未正式投产、缺乏可比的成本资料的产品。

在成本计划中，对不可比产品只规定有本年的计划成本，而对可比产品不仅规定有计划成本指标，而且规定有成本降低计划指标，即本年度可比产品计划成本比上年度（或以前年度）实际成本的降低额和降低率。

基本报表部分，应反映各种可比和不可比产品本月及本年累计的实际产量、实际单位成本和实际总成本。对于其中各种主要产品，还分别反映其实际产量、单位成本、本月总成本和本年累计总成本。

本月数应根据本月产品成本明细账中的有关记录填列，本年累计实际产量和累计实际总成本应根据本月数加上上月本表的累计数计算填列，累计实际平均单位成本应根据累计实际总成本除以累计实际产量计算填列。

为了反映企业当年产品成本计划的完成情况，表中还应反映各种可比产品和不可比产品本月和本年累计按计划单位成本计算的总成本。计划单位成本应根据本年计划填列，本月和本年累计计划总成本应根据计划单位成本分别乘以本月实际产量和本年累计实际产量计算填列。

为了计算可比产品成本降低额和降低率，表中还应反映可比产品本月和本年按上年实际平均单位成本计算的总成本。上年实际平均单位成本应根据上年度12月份本表全年累计实际平均单位成本填列，本月和本年累计实际总成本应根据上年实际平均单位成本分别乘以本月实际产量和本年累计实际产量计算填列。

补充资料部分，主要反映可比产品成本的降低额和降低率等资料。

可比产品成本的降低额＝可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本—本年累计实际总成本

按产品种类反映的商品产品生产成本表的格式见表13-1。

2.按产品种类反映的商品产品成本报表的编制

编制商品产品生产成本表，主要依据有关产品的“产品成本明细账”、年度成本计划、上年本表等资料填列下列有关项目。

（1）“产品名称”项目

本项目应填列主要的“可比产品”与“不可比产品”的名称。

（2）“实际产量”项目

分为本月数和本年累计数两栏，分别反映本月和从本年1月1日起至报表编制月月止各种主要商品的实际产量。应根据成本计算单或产品成本明细账的记录计算填列。

（3）“单位成本”项目

按上年度本报表资料、本期成本计划资料、本期实际成本资料和本年累计成本资料分别计算填列。

①“上年实际平均单位成本”项目：根据上年度本表所列各种可比产品的全年累计实际平均单位成本填列。

②“本年计划单位成本”项目：根据年度成本计划的有关资料填列。

③“本月实际单位成本”项目：根据有关产品成本明细账中的资料，按下述公式计算填列：

某产品本月实际单位成本＝该产品本月实际总成本÷该产品本月实际产量

④“本年累计实际平均单位成本”项目，根据有关产品成本明细账资料计算填列。计算方法为：某产品本年累计实际平均单位成本＝该产品本年累计实际总成本÷该产品本年累计实际产量。

（4）“本月总成本”项目

包括本月实际总成本、按上年实际平均单位成本计算的总成本和本年计划单位成本计算的总成本三项内容。具体如下：

①“本月实际”项目：根据本月有关产品成本明细账的记录填列。

②“按上年实际平均单位成本计算”项目：本月实际产量与上年实际平均单位成本之积。

③“按本年计划单位成本计算”项目：本月实际产量与本年计划单位成本之积。

（5）“本年累计总成本”各项目

包括按上年实际平均单位成本计算、按本年计划单位成本计算和本年实际总成本三栏。具体计算如下：

①“按上年实际平均单位成本计算”项目：本年累计实际产量与上年实际平均单位成本之积。

②“按本年计划单位成本计算”项目：本年累计实际产量与本年计划单位成本之积。

③“本年实际成本”项目：根据有关的产品成本明细账资料填列。

（6）补充资料部分只填列本年累计实际数

其中：

①可比产品成本降低额。指可比产品累计实际总成本比按上年实际单位成本计算的累计总成本降低的数额，超支用负数表示。其计算公式如下：

可比产品成本降低额＝可比产品按上年实际平均单位成本计算的总成本-可比产品本年累计实际总成本

根据表13-1的资料可计算如下：

可比产品成本降低额＝28 000-27 800＝200（元）

本年计划降低额为1 250元。

②可比产品成本降低率。指可比产品本年累计实际总成本比按上年实际平均单位成本计算的累计总成本降低的比率，超支率用负数表示。其计算公式如下：

根据表13-1的资料可计算如下：

本年计划降低率为5.75%。

③按现行价格计算的商品产值。根据有关的统计资料填列。

④产值成本率。指商品产品总成本与商品产值的比率，通常以每百元商品产值总成本表示。计算公式如下：

根据表13-1的资料可计算如下：

二、按成本项目反映的商品产品成本报表的编制

1.按成本项目反映的商品产品成本报表的结构

按成本项目反映的商品产品成本表，是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产费用以及商品产品生产总成本的报表。

该表可以分为生产费用和生产成本两部分，其格式见表13-2。

表13-2　商品产品成本表（按成本项目反映）

该表可以反映报告期内全部商品产品生产费用的支出情况和各种费用的构成情况。通过该表可以对企业的生产费用进行一般评价。

2.按成本项目反映的商品产品成本报表的编制方法

表中的“本月实际”栏的生产费用数，应根据各种产品成本明细账所记本月生产费用合计数，按照成本项目分别汇总填列。在此基础上，加上在产品和自制半成品的期初余额，减去在产品和自制半成品的期末余额，就可以计算出本月完工的商品产品成本合计。

任务三　主要产品单位成本报表的编制

主要产品单位成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本构成情况和各项主要技术经济指标报告情况的报表。该表按主要产品分别编制，它是对商品产品成本表的有关单位成本作进一步补充说明，该表通常每月编制。

所谓主要产品，是指企业经常生产，在企业全部产品中所占比重比较大，能概括反映企业生产经营面貌的那些产品。

主要产品单位成本表的作用是：可以按照成本项目分析和考核主要产品单位成本计划的执行情况；可以按照成本项目将本月实际和本年累计实际平均单位成本，与上年实际平均单位成本和历史先进水平进行对比，了解单位成本的变动情况；可以分析和考核各种主要产品的主要技术经济指标的执行情况，进而查明主要产品单位成本升降的具体原因。

一、主要产品单位成本表的结构

主要产品单位成本表的结构可分为表首、基本部分（正表）和补充资料三大部分。该表内容一般包括：产量、单位成本和主要技术经济指标三部分。

产量部分：反映报告期的计划产量和实际产量，以及本年累计的计划产量和实际产量，此外还反映产品的销售单价。

单位成本部分：按照成本项目分别反映历史先进、上年实际平均、本年计划、本月实际和本年累计实际平均的单位成本。

主要技术经济指标部分：主要反映原料、主要材料、燃料和动力的消耗数量。

主要产品单位成本表的格式见表13-3所示。

表13-3　主要产品单位成本表

补充资料：

二、主要产品单位成本表的编制方法

编制主要产品单位成本表，主要依据有关产品的“产品成本明细账”资料、成本计划、历年有关成本资料、上年度本表有关资料及产品产量、材料和工时的消耗量等资料。该表应按主要产品分别编制。

主要产品单位成本表各项目的填列方法如下：

1.“本月计划产量”和“本年累计计划产量”项目：根据本月和本年产品产量计划资料填列。

2.“本月实际产量”和“本年累计实际产量”项目：根据统计提供的产品产量资料，或产品入库单填列。

3.“主要技术经济指标”项目：反映主要产品每一单位产量所消耗的主要原材料、燃料、工时等的数量。应根据产品成本计算资料（包括领料单等凭证）以及统计资料整理填列。

4.“历史先进水平”栏各项目：指本企业历史上该种产品成本最低年度的实际平均单位成本和实际单位用量。应根据有关年份成本资料填列。

5.“上年实际平均”栏各项目：反映上年实际平均单位成本和单位用量，根据上年度本表的“本年累计实际平均”单位成本和单位用量的资料填列。

6.“本年计划”栏各项目：是指本年计划单位成本和单位用量，应根据年度成本计划中的资料填列。

7.“本月实际”栏各项目：指本月实际单位成本和单位用量。应根据本月完工的该种产品成本明细账上的有关数字计算后填列。

8.“本年累计实际平均”栏各项目：反映本年年初至本月月末该种产品的平均实际单位成本和单位用量，根据年初至本月月末的已完工产品成本明细账等有关资料，采用加权平均计算后填列。

其计算公式如下：

9.补充资料：有关指标的计算公式如下

由于主要产品单位成本表是商品产品成本表的补充报表，因此，本表中按成本项目反映的“上年实际平均”、“本年计划”、“本月实际”、“本年累计实际平均”的单位成本合计，应与产品生产成本表中的各该产品单位成本金额分别相等。

任务四　制造费用明细表的编制

制造费用明细表是反映企业在报告期内发生的制造费用及其构成情况的一种成本报表。由于辅助生产车间的制造费用已通过辅助生产费用的分配转入基本生产车间的制造费用和管理费用等有关的成本费用账户，因而本表只反映基本生产车间的制造费用，不包括辅助生产车间制造费用。

制造费用明细表是反映工业企业在报告期内发生的制造费用及其构成情况的报表。利用制造费用明细表所提供的资料，可以分析各项制造费用的构成情况及增减变动的原因，以便进一步采取措施，节约开支，降低费用。并为编制下期制造费用预算提供可靠的参考资料。制造费用明细表一般按月编制。

一、制造费用明细表的结构

制造费用明细表的结构是按规定的制造费用项目，分别反映“本年计划”、“上年同期实际数”、“本月实际”和“本年累计实际数”的数据。报表使用者可以通过表中的数据进行对比分析，了解制造费用的构成与变动情况，以便加强对制造费用的管理。

制造费用明细表的格式和内容，如表13-4所示。

表13-4　制造费用明细表

二、制造费用明细表的编制方法

此表应按照制造费用项目分别反映各该费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。其中：

“本年计划数”应根据成本计划中的制造费用计划填列；

“上年实际数”应根据上年同期制造费用明细表“本年累计实际数”填列；

“本月实际数”应根据“制造费用”账户所属各基本生产车间制造费用明细账的本月合计数汇总计算填列；

“本年累计实际数”填列自年初起至编报月末止的累计实际数。应根据各车间制造费用明细账的本月末累计数汇总计算填列，或根据本月实际数加上期本表的本年累计实际数填列。

任务五　成本报表分析

成本报表分析属于事后分析。它以成本报表所提供的、反映企业一定时期成本水平和构成情况的资料和有关的计划、核算资料为依据，运用科学的分析方法，通过分析各项指标的变动以及指标之间的相互关系，揭示企业各项成本指标计划的完成情况和原因，从而对企业一定时期的成本工作情况获得比较全面的、本质的认识。

一、成本报表分析的作用

企业进行成本分析，就是为了改进企业内部生产经营管理，节约生产耗费降低成本，提高经济效益。成本分析的意义在于：

1.可以检查企业成本计划的完成情况，分析原因，并对成本计划本身和成本计划执行结果进行评价，为以后的成本管理服务。

2.可以明确生产各部门各环节的成本管理责任，有利于考核和评估其管理业绩。

3.可以促使企业不断降低成本，节约费用，从而提高产品在市场上的竞争力。

4.可以为企业编制成本计划、预算和进行经营决策提供可靠的依据。

二、成本报表分析的方法

1.比较分析法

比较分析法也称对比分析法。它是通过实际数与基数的对比来揭示实际数与基数之间的差异，借以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。它是成本分析中最简便、运用范围最广泛的一种方法。

在成本分析中运用比较分析法，主要有以下几种对比方式：

（1）实际数与计划数对比。主要了解企业计划完成情况，找出脱离计划的差距和产生差距的原因。

（2）报告期实际数与基期实际数据对比。基期实际数据可以是本企业上期、上年同期或历史上的最好水平。主要是了解企业成本动态变化，找出差距，总结经验，进而改进企业成本管理工作。

（3）企业与同类先进企业的相同指标实际数据相对比。主要是了解企业与国内外先进企业之间的差距，以便采取措施，挖掘潜力，提高企业在同行业中的竞争力。

比较分析法是一种绝对数分析法，一般适用于同类型企业、同类指标进行对比分析。采用此法进行成本分析时，必须注意指标间的可比性，注意指标计算的口径，计价的基础是否一致等。在进行与同类先进企业进行对比时，要注意它们在技术经济上的可比性。

【例13-1】　联华实业有限责任公司对生产的A产品单位消耗材料进行分析，编制产品材料消耗对比表，如表13-5所示。

表13-5　甲产品材料消耗比较分析表

由上表13-5可知，甲产品的材料消耗量本年实际比计划、比上年实际都有所降低，但与先进水平相比还有较大差距，说明在降低材料消耗方面企业还有很大潜力可挖。

2.比率分析法

比率分析法是指通过计算和对比经济指标的比率，进行数量分析的一种方法。采用这一方法，先要将对比的数值变成相对数，求出比率，然后再进行对比分析。一般有以下三种形式。

（1）相关比率

即将两个性质不同而又相关的指标进行对比相除，得出各种指标的比率，并据以分析成本管理活动的质量、水平和结构的分析方法。在实际的工作中，由于各个企业的规模不同，单纯采用比较分析法进行对比，很难说明企业经济效益和成本管理的优劣。如将利润与成本相比计算的成本利润率，可以反映每耗费1元成本所获得的盈利额。其计算公式：

相关比率＝（某项经济指标的绝对数值/另一有联系的某经济指标的绝对值）×100%

（2）构成比率

主要是计算某项指标的各个组成部分在总体中所占的比重，即部分与总体的比率，进行数量分析构成内容的变化，以便进一步掌握该项经济活动的特点和变化趋势。通过计算分析，了解这些构成变化与技术改造、经营管理之间的相互关系，从而确定加强管理的重点。其计算公式：

某项结构比率＝（某项经济指标的部分数值/某项经济指标的总体数值）×100%

（3）趋势比率

指对某项经济指标不同时期数值进行对比，求出比率，揭示该项成本指标发展方向和增减速度，以观察成本费用的变化趋势的一种分析方法，也称为动态比率分析法。主要有两种形式：

①定基比率，也称为定基发展速度，就是将报告期水平与某一固定基期水平相除，用来反映现象在较长时间内变化的相对程度。其计算公式为：

定基发展速度＝（报告期发展水平/某一固定基期水平）×100%

②环比比率，也称为环比发展速度，就是将报告期水平与其前一期的发展水平相除，用来反映现象在相应的时期内变化的相对程度。其计算公式：

环比发展速度＝（报告期水平/前一期发展水平）×100%

通过比率计算，把一些平时不可比的企业变成可比的企业，可以为外部或内部决策者在选择决策方案时进行比较分析。但也存在不足，指标比率只反映其比值，不能说明其绝对数额的变动；且同比较分析法一样，无法说明指标变动的具体原因，达不到成本分析的目标。

3.因素分析法

因素分析法是依据分析指标与其影响因素之间的关系，确定各因素对各分析指标影响程度的一种技术方法。

连环替代法是因素分析法的一种主要形式，是根据因素之间的内在依存关系，依次测定各因素变动对经济指标差异影响的一种分析方法。运用此方法可以测算各因素的影响程度，有利于查明原因，分清责任，评估业绩，并针对问题提出相应的措施。可解决比较分析法和比率分析法无法说明和解决的问题。

（1）连环替代法的程序

①确定分析指标与其影响因素之间的关系。确定分析指标与其影响因素之间的关系，通常采用指标分解法，即将经济指标在计算公式的基础上进行分解或扩展，得出各影响因素与分析指标之间的关系式。如对于材料费用指标，要确定它与影响因素之间的关系，可分解为：

材料费用＝产品产量×单位产品材料费用

　　　　＝产品产量×单位产品材料消耗量×材料单价

分析指标与影响因素之间的关系式，既说明哪些因素影响分析指标，又说明这些因素与分析指标之间的关系及顺序。如上式中影响材料费用的有产品产量、材料单耗和材料单价三个因素。它们都与材料费用成正比关系。它们的排列顺序是：产品产量在先，其次是材料单耗，最后是材料单价。

注意各因素排列的顺序：要根据指标与各因素的内在联系加以确定，一般是数量因素排列在前，质量因素排列在后；用实物与劳动量表示的因素排列在前，用货币表示的因素排列在后；主要因素与原始因素排列在前，次要因素与派生因素排列在后。

②根据分析指标的报告期数值与基期数值列出关系式或指标体系，确定分析对象。如材料费用的指标体系是：

基期材料费用＝基期产品产量×基期材料单耗×基期材料单价

实际材料费用＝实际产品产量×实际材料单耗×实际材料单价

分析对象（材料费用差异额）＝实际材料费用-基期材料费用

③连环顺序替代，计算替代结果。连环顺序替代，就是以基期指标体系为计算基础，用实际指标体系中的每一因素的实际数顺序地替代其相应的基期数。每进行一次替代，替代的实际数保留下来。有几个因素就替代几次，并相应确定计算结果。

④比较各因素的替代结果，确定各因素对分析指标的影响程度。比较替代结果是连环进行的，即将每次替代所计算的结果与这一因素被替代前的结果进行对比，二者的差额就是替代因素对分析对象的影响程度。

⑤检验分析结果。即将各因素对分析指标的影响额相加，其代数和应等于分析对象。如果二者相等，说明分析结果可能是正确的；如果二者不相等，则说明分析结果一定是错误的。

（2）因素分析法的计算原理

连环替代法的程序和原理也可用简单的数学公式表示。

设某一经济指标N是由相互联系的a、b、c三个因素组成（假定该经济指标是以组成因素的乘积的形态出现），其计划指标N₀是由a₀、b₀、c₀三个因素综合影响的结果，其实际指标N₁是由a_1、b₁、c₁三个因素综合影响的结果。即：

该指标实际脱离计划差异d＝（N1-N₀）同时受a、b、c三个因素变动的影响。现在要测定各因素变动对N的影响，必须补充两个中间环节。

假定变动a因素

在a因素变动的基础上再变动b因素

这样就可以计算各个因素的影响程度，计算结果是：

式（3）一式（1）＝N₂-N₀，是由a₀一a₁产生的影响。

式（4）一式（3）＝N₃-N₂，是由b₀—b₁产生的影响。

式（2）一式（4）＝N₁—N₃，是由c₀—c₁产生的影响。

把各个因素加以综合

（N₂-N₀）十（N₃-N₂）十（N₁-N₃）＝N₁-N₀＝d

下面举例说明连环替代法的步骤和应用。

【例13-2】　假设红星企业有关产量、单位产品材料消耗量、材料单价及材料费用总额资料如下表13-6所示。

表13-6　甲材料成本资料

要求：采用连环替代法计算各因素变动对材料费用总额的影响程度。

根据表13-6中的资料采用连环替代法计算分析如下：

分析对象：3 000-2 520＝480（元）

（2）-（1）＝2 800-2 520＝280（元）产量增加的影响

（3）-（2）＝2 400-2 800＝-400（元）材料单位消耗的节约的影响

（4）-（3）＝3000-2400＝600（元）材料单价提高的影响

280-400＋600＝480（元）全部因素的影响

可见，虽然单位产品材料消耗量降低使直接材料费用节约400元，但由于产量增加和材料单价升高使直接材料费用增多880元，最终使直接材料费用总额超支480元。应进一步分析查明材料价格升高的原因。

（3）应用连环替代法应注意的问题

连环替代法作为因素分析方法的主要形式，在实践中主要用于分析计算综合经济指标变动的原因及其各因素影响程度。但该方法也有一定的局限性，在应用的过程中必须注意以下几个问题：

①因素分解的相关性。所谓因素分解的相关性，是指分析指标与其影响因素之间必须真正相关，即有实际经济意义，各影响因素的变动确实能说明分析指标差异产生的原因。这就是我们需要在因素分解时，根据分析的目的和要求，确定合适的因素分解式，以找出分析指标变动的真正原因。

②分析前提的假定性。所谓分析前提的假定性，是指分析某一因素对经济指标差异的影响时，必须假定其他因素不变，否则就不能分清各单一因素对分析对象的影响程度。一般地，在分析数量指标时，质量指标固定在基期；分析质量指标时，为数量指标固定在报告期。且并非分解的因素越多越好，而应根据实际情况，具体问题具体分析，尽量减少相互影响较大的因素再分解。

③替换因素的顺序性。因素分解不仅要准确，而且因素排列顺序不能交换，不存在乘法交换率问题。因为分析前提假定性的原因，按不同顺序计算结果是不同的。传统的方法是依据数量指标在前、质量指标在后的原则进行排列。

④替代因素的连环性。连环替代法是严格按照各因素排列顺序逐次以一个因素的实际数替换其基数。除第一次替换外，每个因素的替换都是在前一个因素替换的基础上进行的。只有保持这一连环性，才能使所计算出来的各因素的影响等于所要分析的综合经济指标的总差异。

4.差额分析法

差额分析法是直接利用各因素的实际数和基期数之间差额计算确定各因素变动对综合指标影响程度的方法，是因素分析法的简化形式。

【例13-3】　仍以【例13-2】的资料，采用差额计算法测算如下：

（1）分析对象：3 000-2 520＝480（元）

（2）各因素影响程度：

①产量变动的影响＝（100-90）×7×4＝280（元）

②单位产品材料消耗量变动的影响＝100×（6-7）×4＝-400（元）

③材料单价变动的影响＝100×6×（5-4）＝＋600（元）

合计：280-400＋600＝480（元）

可见，差额计算法与连环替代法的计算分析结果完全相同。由于此方法计算简便，在实际中应用比较广泛，特别是对只有两个影响因素的经济指标进行分析时更为适用。

三、商品产品成本表的分析

商品产品成本表的分析，就是要揭示商品产品总成本计划的完成情况，找出影响成本升降的因素，确定各个因素对成本计划完成情况的影响程度，为进一步挖掘降低成本的潜力，为寻求降低成本途径指明方向。商品产品成本表的分析主要包括商品产品成本计划完成情况分析和可比产品成本分析。

1.商品产品成本计划完成情况的分析

商品产品成本计划完成情况分析，主要分析本期全部产品的实际总成本较计划总成本的升降情况，分析和研究升降的原因，为进一步寻求降低成本的途径和措施提供线索。在实际工作中，分析商品产品总成本计划完成情况，可以从产品类别和成本项目两个方面进行。

（1）按产品类别分析全部产品成本计划完成情况

按产品类别分析全部产品成本计划完成情况，可以确定全部产品的实际成本脱离计划成本的差异，查明产生差异主要是由哪几种产品造成的，以便分别产品采取措施，挖掘降低成本的潜力。

【例12-4】　以表13-1所列的宏达制造有限责任公司2009年12月份商品产品成本报表资料，说明按产品类别分析全部产品成本计划完成情况的方法。

①将全部产品的实际总成本与计划总成本进行对比，确定实际总成本比计划总成本的成本降低额与成本降低率。

成本降低额＝计划总成本-实际总成本

　　　　　＝∑［实际产量×（计划单位成本-实际单位成本）］＝31 650-33 100＝-1 450

计划总成本＝∑（各种产品实际产量×各该产品计划单位成本）

②按产品类别分析考核可比产品和不可比产品成本计划完成情况，分别计算可比产品和不可比产品的成本降低额和降低率。

可比产品成本降低额＝可比产品计划总成本-可比产品实际总成本

　　　　　　　　　＝26 400-27 800＝-1 400（元）

不可比产品成本降低额＝不可比产品计划总成本-不可比产品实际总成本

　　　　　　　　　　＝5 250-5 300＝-50（元）

③按每种产品考核其成本计划的完成情况，计算每种产品的降低额和降低率。根据计算结果编制全部商品产品成本计划完成情况表如表13-7所示。

表13-7　全部商品产品成本计划完成情况表（按产品类别）

从以上分析中可以看出，该企业全部商品产品未能完成成本降低任务，实际成本比计划成本超支1 450元，成本降低率为-4.58%。其中，可比产品总成本超支1 400元。降低率为-5.3%，不可比产品成本超支50元，降低率为-0.95%。在可比产品成本中，B产品成本较计划成本超支了1 600元，A产品成本较计划成本降低了200元。显然，对产品成本进行进一步分析的重点，应当查明B产品超支的原因。

（2）按成本项目分析全部产品成本计划完成情况

该种分析是将全部商品产品的总成本按成本项目汇总，以实际总成本的成本项目构成与计划总成本的成本项目构成进行对比，确定每个成本项目的降低额和降低率。

【例13-5】　仍以表13-1资料为例，假设宏达制造有限责任公司2009年度生产的全部商品产品成本的各成本项目的计划与实际构成情况如表13-8所示。

表13-8　全部商品产品成本计划完成情况表（按成本项目类别）

从上表可以看出，全部商品产品总成本超支的原因，主要是直接材料成本项目超支造成的，而直接人工和制造费用等成本项目是降低的。所以，还需要进一步对各成本项目进行分析，特别是直接材料成本项目。通过分析找出成本超支和降低的具体原因。

2.可比产品成本降低任务完成情况的分析

可比产品成本降低任务，是指本年度可比产品计划总成本与按上年实际单位成本计算的产品总成本进行对比所要求达到的降低额和降低率。可比产品成本降低任务完成情况分析，就是将可比产品的实际总成本比上年实际总成本的降低额和降低率与成本计划中确定的降低额和降低率进行对比，以检查可比产品成本降低任务的完成情况，分析各项因素的影响程度，提出改进措施。当实际的成本降低额和降低率等于或大于后者，说明完成或超额完成了任务；反之，则说明没有完成任务。

可比产品成本计划降低额和计划降低率、实际降低额和实际降低率的计算公式如下：

在计算确定可比产品成本的计划降低额和降低率、实际降低额和降低率的基础上，通过实际成本降低额与计划成本降低额、实际成本降低率与计划成本降低率进行对比，确定实际成本降低额和降低率脱离计划成本降低额和降低率的差异，明确计划完成情况。

【例13-6】　承表13-1资料，宏达制造有限责任公司生产A、B两种可比产品，该公司确定的可比产品成本降低计划如表13-8所示。其成本降低任务完成情况如表13-9所示。

表13-9　可比产品成本降低任务表

表13-10　可比产品成本降低任务完成情况分析表

从表13-9中可知，该公司可比产品成本计划降低额为1 540元，计划降低率为5.77%。通过表13-10的计算得知，该公司可比产品成本实际降低额为200元，降低率为0.71%。

从总体上看，该公司的可比产品成本降低额计划和成本降低率计划均未完成。针对可比产品而言，A产品计划成本降低额为540元，实际成本降低额为800元；计划成本降低率4.62%，实际成本降低率6.15%；成本降低额和降低率计划均超额完成。而B产品的计划成本降低额和降低率分别为1 000元和6.67%，执行的结果不但没有降低成本，反而超支了600元，使成本降低率为-4%。

实际脱离计划差异如下：

降低额＝200-1 540＝-1 340（元）

降低率＝0.71%-5.77%＝-5.06%

由此可见，本期可比产品成本降低额和降低率都没有完成计划。为此，应对成本降低计划执行情况作进一步的分析。

影响可比产品成本降低任务完成情况的因素有三个：可比产品的产量变动、可比产品的品种结构变动和可比产品单位成本变动。

（1）产量变动

成本降低计划是根据计划产量制定的，实际降低额和降低率是根据实际产量计算的。因此，产量的增减必然会影响可比产品成本降低计划的完成情况。但是，产量变动影响有其特点：假定其他条件不变（即产品品种构成和产品单位成本不变），单纯产量变动，只影响成本降低额，不影响成本降低率。

产品产量变动对可比产品总成本降低额的影响可采用差额分析法进行分析。其计算公式如下：

产品产量变动对成本降低额影响＝［∑（实际产量×上年单位成本）-∑（计划产量×上年单位成本）］×计划降低率

根据表13-9和表13-10的资料计算如下：

产品产量变动对成本降低额的影响＝（28 000-26 700）×5.77%＝75.01（元）

由于产品产量变动使实际成本降低额比计划多75.01元。

产品产量变动不影响成本降低率。

（2）品种结构变动

全部可比产品成本降低率实质上是以各种产品的个别降低率为基础的，以各种产品的产量比重（即品种结构）为权数计算的平均成本降低率。由于各种产品的产量比重不同，因而各种产品成本降低的幅度也不相同。由于产品的成本降低程度不同，如果成本降低程度大的产品在全部可比产品产量中所占比重比计划提高，全部可比产品成本降低额和降低率的计划完成程度就会增大；相反，则会缩小。其计算公式如下：

产品品种结构的变动对成本降低额的影响＝∑［按上年实际单位成本计算的实际总成本×（某产品实际产品结构-该产品计划产品结构）×该产品的计划成本降低率］

根据表13-9、表13-10所示，计算可比产品品种结构变动对成本降低计划的影响如下：

①A、B可比产品的计划产品品种结构分别为：

②A、B可比产品的实际产品品种结构分别为：

③结构变动对成本降低额的影响为：

A产品结构变动的影响＝28 000×（46.43%-43.82%）×4.62%＝33.76（元）

B产品结构变动的影响＝28 000×（53.57%-56.18%）×6.67%＝-48.74（元）

合计：-14.98（元）

④结构变动对成本降低率的影响

（3）单位成本变动

可比产品成本计划降低额是本年计划成本比上年实际成本的降低数，而实际降低额则是本年实际成本比上年实际成本的降低数。因此，当本年可比产品实际单位成本比计划单位成本降低或升高时，必然会引起成本降低额和降低率的变动。

在其他因素保持不变的前提下，单位产品成本的变动正好与成本降低额和成本降低率相反。产品实际单位成本比计划降低得越多，成本降低额和降低率就越大；反之，就越小。以表13-10中的资料为例，运用公式计算如下：

通过计算可以看出，单位产品成本变动对成本降低额的影响值为-1　400元，对成本降低率的影响为-5.0%。

将各因素对成本降低计划的影响结果进行汇总如表13-11所示。

表13-11　各因素对成本降低额和降低率的影响

根据计算可对宏达制造有限责任公司2009年度可比产品成本降低任务完成情况作出评价。该企业的可比产品成本降低任务未能完成，计划成本降低额为1 540元，实际成本降低额仅为200元，未完成成本降低额1340元；成本降低率为0.71%，脱离计划5.05%。

就具体产品而言，A产品的成本降低任务完成良好，而B产品成本降低计划未能完成。从具体影响因素分析，造成实际成本超支的根本原因是产品单位成本提高，特别是B产品，实际单位成本较计划单位成本提高了16元之多，单项超支1 600元，应进一步查明原因；产量变动使产品成本降低了75.01元；产品品种结构变动使产品成本超支了14.98元。这些说明该企业在成本管理方面取得了一定成绩，但尚需加强成本管理。

四、主要产品单位成本报表的分析

主要产品是指企业经常生产、在企业全部产品中所占比重较大，能概括反映企业生产经营面貌的那些产品。

主要产品单位成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本水平和构成情况的报表。该表应按主要产品分别编制，是对产品生产成本表（按产品种类反映）所列各种主要产品成本的补充说明。

利用此表，可以按照成本项目分析和考核主要产品单位成本计划的执行情况；可以按照成本项目将本月实际和本年累计实际平均单位成本，与上年实际平均单位成本和历史先进水平进行对比，了解单位成本的变动情况；可以分析和考核各种主要产品的主要技术经济指标的执行情况，进而查明主要产品单位成本升降的具体原因。

主要产品单位成本分析的内容是：主要产品单位成本计划完成情况的分析；主要产品单位成本项目的因素分析；技术经济指标对产品单位成本的影响分析等。

1.主要产品单位成本计划完成情况的分析

对主要产品单位成本计划完成情况分析，要依据产品单位成本各项目的实际数与计划数，确定其差异额和差额率以及各成本项目变动对单位成本计划的影响程度。

【例13-7】　根据表13-3资料，对宏达制造有限责任公司的主要产品B产品的单位成本进行分析，比较分析表如表13-12所示。

表13-12　B产品单位成本分析表

从表13-12中可以看出，B产品单位成本实际比计划的增加额为16元，降低率为-11.43%，主要是直接材料成本超支导致，直接人工与制造费用比计划均有所降低。从降低额对单位成本的影响看，由于材料成本的上升，使B产品的单位成本有大幅增加，直接人工费用与制造费用的降低相对减缓了B产品单位成本上升的速度。说明企业在加强生产管理和提高劳动生产率方面取得了较好的成绩，但材料费用上升过快，需要查明其原因，并提出改进措施。

2.产品单位成本项目的因素分析

（1）直接材料费用的分析

直接材料费用的变动主要受单位产品材料消耗数量和材料价格两个因素的变动影响。

单位产品材料成本＝∑（单位产品材料消耗量×材料单价）

其变动影响可用差额计算法计算如下：

单耗变动对单位材料成本的影响＝∑〔（实际单耗-计划单耗）×计划材料单价〕

单价变动对单位材料成本的影响＝∑〔实际单耗×（实际材料单价-计划材料单价）〕

【例13-8】　根据宏达制造有限责任公司的主要产品单位成本表（表13-3）所列B产品单位材料成本资料，整理后如表13-13所示。

表13-13　B产品单位材料成本资料

根据表13-13的资料，分析计算B产品单位材料成本的变动情况。

分析对象＝120-100＝20（元）

单位材料成本＝单耗材料数量×材料单价

单耗变动对单位材料成本的影响＝（10.75-10）×10＝7.5（元）

材料单价变动对单位材料成本的影响＝10.75×（11.16-10）＝12.5（元）

两因素影响合计：7.5＋12.5＝20（元）

上述分析说明，B产品材料成本实际比计划上升20元，是单耗与材料单价两个因素共同变动影响的结果。其中：单耗变动使单位材料成本比计划上升了7.5元，材料单价变动使单位材料成本比计划上升了12.5元。

单耗上升或下降，与企业的生产管理有关，需要进一步分析引起单耗变动的原因。通常而言，影响单耗变动的原因有材料质量的变化、材料加工方式的改变、利用废料或代用材料、材料利用程度的变化、产品零部件结构的变化、废料回收情况等等，应结合上述原因深入生产环节进行具体分析。

发生材料单价变动，同样要分析其升高的原因。影响材料单价变动的原因有：材料采购地点、采购方式、材料买价、运费、运输途中的损耗、材料入库前的挑选整理费用等因素的变动，这些原因既有主观的因素，又有客观的因素，也应结合具体情况加以深入分析。

（2）直接人工费用的分析

在计件工资制度下，计件单价不变，单位成本中的工资耗用一般也不变，除非生产工艺或劳动组织方面有所改变，或者出现了问题。

在计时工资制度下，如果企业生产多种产品，产品成本中的人工费用一般是按生产工时比例分配计入的。这时，产品单位成本中人工费用的多少，取决于生产单位产品的工时消耗和每小时工资两个因素。生产单位产品消耗的工时越少，成本中分摊的工资费用也越少，而每小时工资的变动则受计时工资总额和生产工时总数的影响，其变动原因需从这两个因素的总体去查明。

因此，分析单位成本中的工资费用，应结合生产技术、工艺和劳动组织等方面的情况，重点查明单位产品生产工时和每小时工资变动的原因。

（1）单一产品的人工成本的分析。当企业只生产一种产品时，单位产品的人工成本，是根据人工成本总额除以产品总量求得的。其计算公式为：

该种情况下，影响单位产品人工成本的因素只有两个，即工人薪酬因素和产品产量因素。两个因素变动对单位人工成本的影响，可用如下公式计算：

【例13-9】　兴业公司一车间只生产一种产品W，2009年12月份产量、工时、工资资料如表13-14所示。

表13-14　W产品产量、工时、工资资料统计表

从表13-14中可以看出，W产品12月份单位产品中人工费用实际比计划节约4元。而其影响因素主要有两个，即产品产量和工资总额。具体影响分析如下：

产量变动的影响额＝（15 000/600）-（15 000/500）＝-5（元）

工资总额变动的影响额＝（15 600/600）-（15 000/600）＝1（元）

两因素产生的共同影响＝-5＋1＝-4（元）

人工成本总额的变动与企业工资政策、岗位定员、出缺勤等情况有关，所以应结合有关因素深入分析；产品总量的变动结合企业生产和销售的具体情况进行分析。

（2）多种产品的人工成本的分析

在多数企业中，往往生产多种产品，各产品的人工费用一般按生产工时比例分配计入各种产品成本。因此，单位产品人工成本的高低取决于单位产品的生产工时和小时薪酬分配率这两个因素。其公式为：

单位产品人工成本＝单位产品生产工时×小时工资率

每个因素变动对单位产品人工成本的影响，可以用下列公式计算：

单位产品工时变动对单位产品人工成本的影响＝（单位产品实际工时-单位产品计划工时）×计划小时薪酬率

小时薪酬率的变动对单位产品人工成本的影响＝单位产品实际工时×（实际小时薪酬率-计划小时薪酬率）

【例13-9】　根据宏达制造有限责任公司的主要产品单位成本表（表13-3）所列B产品定额工时和单位产品人工成本资料，整理后如表13-15所示。

表13-15　B产品单位产品人工费用分析资料

单位产品人工费用变动额＝23-25＝-2（元）

单位产品人工费用＝生产工时×小时薪酬率

单位产品工时变动对单位工资成本的影响＝（8.2-8.5）×2.94＝-0.88（元）

小时薪酬率变动对单位工资成本的影响＝8.2×（2.8-2.94）＝-1.15（元）

两因素影响程度合计＝-0.88＋（-1.15）≈-2（元）

以上分析计算表明：该种产品直接人工费用节约2元，是由工时消耗节约和每小时的薪酬费用减少所致，应当进一步查明单位产品工时消耗节约和每小时薪酬费用变动的原因。

单位产品所耗工时的节约，可能是由于改进了生产技术或工人提高了劳动的熟练程度，从而提高了劳动生产率的结果；每小时工资的提高，由于它受计时工资和生产工时总数两个因素的变动影响，因而应结合这两个因素的分析查明原因。

通过分析，企业若想降低产品的直接材料费用，应在生产车间加大改革生产工艺，加强成本管理，但决不能偷工减料，影响产品质量破坏企业的信誉；也可以对材料价格进行监督管理，坚决杜绝由于企业采购人员不得力或是从中谋取私利，导致企业材料买价偏高或是材料运杂费增加。

3.制造费用的分析

制造费用在生产两种以上产品的企业是间接计入费用的，与生产工人计时工资一样，一般是根据生产工时等分配标准分配计入产品成本的。因此，产品单位成本中制造费用的分析与计时工资制度下的直接人工费用分析相类似。

（1）单一产品制造费用的分析

企业只生产一种产品时，单位产品制造费用的因素分解公式为：

上式中各因素变动对单位产品制造费用影响的计算公式为：

【例13-10】　仍以兴业公司W产品为例，有关资料见表13-16所示。

表13-16　兴业公司W产品产量、制造费用资料

从表中可以看出，W产品单位产品中制造费用实际比计划节约2元（14-16）。根据影响W产品单位产品制造费用的两因素，即产量和制造费用总额，进行具体分析：

产量变动的影响额＝（8 000/600）-（8 000/500）＝-2.67（元）

制造费用总额变动的影响额＝（8 400-8 000）/600＝0.67（元）

两因素影响合计＝-2.67＋0.67＝-2（元）

以上分析计算表明：W产品单位成本中，制造费用节约2元，是由产量提高和制造费用总额增加所致，产量提高降低了单位产品制造费用2.67元，制造费用的增加使单位制造费用提高0.67元，应当再结合制造费用构成情况分析，查明制造费用增加的真正原因。

（2）多种产品制造费用的分析

企业生产多种产品，则单位产品的制造费用应按以下公式进行分析：

单位产品制造费用＝单位产品生产工时×小时制造费用率

每个因素变动对单位制造费用的影响，可按以下公式计算：

单位产品工时变动对单位产品制造费用的影响＝（单位产品实际工时-单位产品计划工时）×计划小时费用率

小时费用率的变动对单位产品制造费用的影响＝单位产品实际工时×（实际小时费用率-计划小时费用率）

【例13-11】　根据宏达制造有限责任公司的主要产品单位成本表（表13-3）所列B产品定额工时和单位产品制造费用资料，整理后如表13-17所示。

表13-17　B产品单位产品制造费用分析资料

根据表13-17对B产品单位产品制造费用进行分析如下：

单位产品制造费用变动额＝13-15＝-2（元）

单位产品制造费用＝生产工时×小时费用率

单位产品工时变动对单位制造费用的影响＝（8.2-8.5）×1.77≈-0.53（元）

小时薪酬率变动对单位制造费用的影响＝8.2×（1.59-1.77）≈-1.47（元）

两因素影响程度合计＝-0.53＋（-1.47）＝-2（元）

以上分析计算表明：B产品单位成本中，制造费用节约2元，是由工时消耗节约和每小时制造费用减少所致，工时消耗节约是提高生产率的结果，制造费用的节约是加强日常制造费用控制的结果，应当结合制造费用构成情况分析，查明制造费用节约的真正原因。

在进行产品成本计划完成情况的分析中，还要注意以下问题：

第一，成本计划的正确性。如果计划不正确、不科学，就难以作为衡量的标准和考核的依据。尤其是不可比产品。

第二，成本核算资料的真实性。即使成本计划是正确的，而成本核算资料不真实，也难以正确评价企业成本计划的完成程度和生产耗费的经济效益。

第三，为了分清企业或车间在降低成本方面的主观努力和客观因素影响，划清经济责任，在评价企业成本工作时，应从实际成本中扣除客观因素和相关车间、部门工作的影响。

单位产品制造费用的分析方法，取决于车间生产的产品品种的多少。

学中练

【单项选择题】

1.成本报表分析中，采用连环替代分析方法时，各因素的顺序为　　　（　　）

A.可以任意排列

B.应按一定原则排列：先质量后数量

C.应按一定原则排列：先从属后基本

D.应按一定原则排列：先数量后质量

（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

2.成本报表分析方法中，最基本的分析方法是　　　（　　）

A.比较分析法　　　　B.比率分析法

C.因素分析法　　　　D.经验分析法

（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

【多项选择题】

反映企业为生产一定种类和数量产品所支出的生产水平及其构成情况的成本报表包括　　　（　　）

A.商品产品成本表B.主要产品单位成本表

C.管理费用明细表D.销售费用明细表

E.财务费用明细表

（2011年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

知识延伸

西方国家企业产品成本报表的编制

一个企业的生产是连续的，在其整个生产流程中包括了购料和用工、生产、储存、销售四个阶段。随着生产作业的流动循环，生产成本也平行流动，成本流动正好反映了成本的形成过程，有利于建立成本会计制度的操作程序。如果成本的核算与生产流程脱节或滞后于生产流程，则会扭曲成本会计的反映和监督职能，更不用说为管理者决策服务了。

西方国家企业成本中的“原材料”、“在产品”、“产成品”和“销售成本”是生产流程的主要环节和成本流动的主要项目，它用三个账户进行单独核算。这三者随产品生产而连续结转，最后成为产成品成本，代表着三项实物形态的流动资产。它们在控制成本和资产管理上都具有很重要的意义。

与我国企业的成本报表相比，西方国家企业的制造及销售成本表（见下表）采用了表结法，即将整个生产流程和成本流动集中在一张表中反映出来，内容更加丰富，反映的成本信息比较全面，对使用者具有很强的指导价值。同时，它将成本流动中的“原材料”、“在产品”、“产成品”和“销售成本”归集在一张表中，可以清楚地计算出原材料周转率、在产品周转率和产成品周转率，责任划分明确，分别对应着供应科、生产技术科和销售科，对管理者的决策有很好的帮助。

西方国家企业的制造及销售成本表

续表

做中学

实训一

实训二