商品储存的核算

第三节　商品储存的核算

一、库存商品的明细账设置

(一)数量进价金额法

采用数量进价金额核算的企业，业务部门、仓库部门和财会部门都需要库存商品的明细分类资料，要满足这三个部门的不同需求，可按以下三种方法设置明细账：

(1)业务、保管、财会部门各设一套库存商品明细账。即业务部门设商品调拨账，仓库设保管账，财会部门设库存商品明细账。前两套账一般只记数量、不记金额，财会部门的库存商品明细账，同时核算数量和金额。

(2)业务和财会部门合并设置一套库存商品明细账，既记录数量又记金额，同时提供业务和财会部门所需要的库存商品明细资料;仓库设保管账，只记录数量。

(3)业务、仓库和财会部门合设一套库存商品明细账，既记数量又记金额，同时提供业务、保管和财会部门所需的库存商品明细资料。

(二)售价金额核算法

实行售价金额核算的企业，为了加强对库存商品的管理，财会部门除了设置“库存商品”总分类账外，还要按照实物负责人(或结合商品类别)分户设置库存商品的明细账户，只记商品的售价金额，不记商品的数量，库存商品的明细核算一般有两种做法：

(1)按实物负责人分户设置库存商品明细账，采用“三栏式”账页进行登记。

(2)以各实物负责人报来的商品进销存日报表代替库存商品明细账。由于商品进销存日报表包括库存商品明细账的全部内容，因此，财会部门可不另设库存商品明细账，而是根据各实物负责人送来的两联“商品进销存日报表”中的一联，按日期先后顺序分实物负责人装订成册，或汇总成“商品进销存汇总表”代替库存商品明细账;另一联“商品进销存日报表”签章后退给实物负责人按日期顺序装订成册，作为各实物负责人的库存商品明细账。

对于经营贵重商品的营业柜组，为了对贵重商品加强管理，保证其安全，应当单独设置商品数量明细账，记载贵重物品的收付存数量，进行数量售价金额核算。

二、商品储存各种业务的核算

(一)商品调价的核算

它是指由于各种原因对库存商品价格进行的调高或调低。商品调价前，企业应组织有关人员对调价商品进行盘点，根据盘点核实的调价商品数量，编制“商品调价单”，送交财会部门进行商品价格变动的核算。由于企业对库存商品的计价方法不同，对调价结果的核算也有所区别。

采用进价核算的企业，商品调价对企业按进价核算的库存商品不产生影响，因此，不需要进行商品调价的核算。调价的最终影响，待商品出售后自然体现在企业当期损益中。

采用售价核算的企业调整商品的售价时，应根据“商品调价单”的调价结果，通过“商品进销差价”账户调整“库存商品”账户的列账价格。调高商品售价时，按商品新售价与原售价的差额，借记“库存商品”账户，贷记“商品进销差价”账户;调低商品售价时，作相反会计分录。

(二)商品跌价的核算

商品流通企业应当定期或者至少于每年年度终了，对库存商品进行全面清查，如由于商品遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使库存商品成本高于可变现净值的，应按库存商品成本高于可变现净值部分提取存货跌价准备。

存货跌价准备应按单个库存商品项目的成本与可变现净值计量，如果某些库存商品具有类似用途并与在同一地区生产销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价，可以合并计量成本与可变现净值计量;对于数量繁多、单价较低的库存商品，可以按存货类别计量成本与可变现净值计量。

当企业存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;(2)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;(3)其他足以证明该项库存商品实质上已经发生减值的情形。

期末，企业计算出库存商品可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——存货跌价损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户;如已计提存货跌价准备的库存商品的价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失——存货跌价损失”账户。但是，当已计提存货跌价准备的库存商品的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。

当企业存在以下一项或若干项情况时，应将库存商品账面价值全部转入当期损益：(1)已霉烂变质的库存商品;(2)已过期且无转让价值的库存商品;(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的库存商品;(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的库存商品。

企业当期发生上述情况时，应按库存商品的账面价值，借记“资产减值损失——存货跌价损失”账户，按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按库存商品的账面余额，贷记“库存商品”账户。“存货跌价准备”账户核算企业提取的存货跌价准备，其贷方登记计提存货跌价准备的数额;借方登记冲减、转销、转回存货跌价准备的数额;其期末贷方余额，反映企业已提取的存货跌价准备。

【例1-10】　旭日百货公司采用售价金额法，家电组实行按月计提存货跌价准备制度，8月31日对库存商品进行全面清查，发现8台电冰箱陈旧过时，每台原含税进价为1 600元，预计每台不含税售价为1 100元，计提存货跌价准备4 000元，作账务处理如下：

　借：资产减值损失——存货跌价损失　　　　　　4 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　4 000

9月20日该批电冰箱全部出售，每台含税售价为1 345元。款项存入银行，原含税价为2 020元，作账务处理如下：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 10 760

　　贷：主营业务收入——家电组　　　　　　　　　 10 760

同时

　借：主营业务成本——家电组　　　　　　　　 12 160

　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：库存商品——家电组　　　　　　　　　　　 16 160

转出出售商品损失应负担的进项税额，作账务处理如下：

出售商品损失=［1 600－1 345/(1+17%)］×8=3 603.44(元)

出售商品损失应负担的进项税额：3 603.44×17%=612.58

　借：管理费用——其他费用　　　　　　　　　　612.58

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)　　　612.58

月末计算含税销售额中所含的销项税额，并作账务处理：

不含税销售额=16 760/(1+17%)=14 324.78(元)

销项税额=14 324.78×17%=2 435.21(元)

　借：主营业务收入——家电组　　　　　　　　2 435.21

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　2 435.21

(三)商品内部调拨的核算

商品内部调拨仅仅是商品实物负责部门或负责人之间的转移，因此，只作借记调入商品实物负责部门或负责人和贷记实物负责部门或负责人库存商品的账务处理。如果“商品进销差价”账户也按实物负责人分户，则应将调拨商品的进销差价同时转账。

(四)库存商品盘点溢缺的核算

库存商品盘点溢余是指商品的库存数量和金额大于账面数量和金额。发现溢余，根据“商品溢余报告单”，采用售价核算的企业，按售价借记“库存商品”账户，按进货原价贷记“待处理财产损溢”账户，同时调整溢余商品应增加的进销差价贷记“商品进销差价”账户。采用进价核算的企业直接按进货原价列账，不发生商品进销差价的核算。按规定程序批准转销时，借记“待处理财产损溢”账户，贷记“管理费用”账户。

库存商品盘点短缺是指商品的库存数量和金额小于账面数量和金额。发现短缺，根据“商品溢余报告单”，采用售价核算的企业，按短缺商品进货原价和不可抵扣的增值税进项税额，借记“待处理财产损溢”账户，按含税售价贷记“库存商品”账户，按短缺商品的不可抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)账户，同时调整短缺商品应减少的进销差价借记“商品进销差价”账户。采用进价核算的企业，直接按进货原价列账不发生商品进销差价的核算。按规定程序批准转销时，借记“管理费用”、“其他应收款”等账户，贷记“待处理财产损溢”账户。

三、商品销售成本的计算与结转

商品销售成本无论企业采用进价核算或售价核算，概指商品销售进价成本。正确计算与结转商品销售成本，是正确计算企业财务成果和正确确定库存商品期末余额的关键。

采用进价核算的企业，由于同一品种的商品各批购进的单价不同，对已销商品进价成本的计算与结转，存在着选用何种计算方法的问题;采用售价核算的企业，由于库存商品按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”账户，因此对已销商品进价成本的计算与结转，存在着进销差价的分摊问题。在商品销售成本计算与结转的时间上，也有随时结转和定期结转两种方法。因此，需要结合企业的经营特点和管理要求，正确进行处理。

(一)采用进价核算企业商品销售成本的计算与结转

采用进价核算企业，确定商品销售成本的计算方法有先进先出、加权平均、移动加权平均、个别计价和毛利率法等多种方法。这些方法在计算上各有其优缺点，企业可根据经营商品的特点，选定其中一种方法或结合选用几种方法，计算和结转商品销售成本，使计算结果既符合实际，计算工作又能简便。但不论采用何种方法，在一个年度内都不应变动，以保持年度销售成本计算的一致性。以下介绍进价核算企业常用的加权平均计算方法。

加权平均法是以每种商品的加权平均单价乘以销售数量，从而求得商品销售成本的方法。加权平均单价及商品销售成本的计算公式如下：

加权平均单价=(期初结存金额+本期增加金额－本期非销售减少金额)÷(期初结存数量+本期增加数量－本期非销售减少数量)

商品销售成本=销售数量×加权平均单价

非销售减少是指出售商品以外的商品减少，如盘亏商品、拨付加工商品、进货退出等。这些业务发生时已按期初结存商品的单价结转，所以在计算销售成本的加权平均单价时应予扣除。加权平均单价一般是一个近似值，为了保持期末库存商品结存金额与月末结存数量乘以加权平均单价一致，可以采用先计算期末库存商品结存金额，然后倒计商品销售成本，其计算公式如下：

期末库存商品金额=期末结存数量×加权平均单价

商品销售成本=期初结存商品金额+本期增加商品金额－本期非销售减少商品金额－期末库存商品金额

采用加权平均法计算商品销售成本与期末结存商品的进价成本，价值比较均衡，但月末的计算工作量较大，商品销售成本的结转时间也只能在月末进行。因此，当月内必须随时结转某一发出商品的进价成本时，可以按照该商品上月的加权平均单价计算。

采用进价核算的企业，计算出本期商品销售成本后，应借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

【例1-11】　某进价核算企业采用加权平均法计算销售商品成本，资料见表1-2。

根据账簿资料，计算商品的加权平均单价和本月销售商品成本为：

期末库存商品金额=300×66.84=20 052(元)

商品销售成本=15 000+112 000－600－20 052=106 348(元)

根据结转商品销售成本：

　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　106 348

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　106 348

(二)采用售价核算企业商品销售成本的计算与结转

采用售价核算企业，平日商品售出后，按含税售价结转商品销售成本，注销库存商品并以减少实物负责人的责任，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品——实物负责人”账户。期末，再按照一定的方法，计算出已销商品应分摊的进销差价，通过进销差价分摊，将平日按售价结转的商品销售成本调整为进价成本。按已销商品应分摊的进销差价借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

已销商品进销差价的计算，关系到商品销售成本的正确性，企业应结合实际情况选择适用的计算方法。常用的计算方法有下列两种：

(1)差价率计算法。是指按照商品存销比例分摊进销差价的方法。根据企业经营管理的具体需要，差价率计算法又可分为“综合差价率计算法”和“分柜组差价率计算法”两种。前者以整个企业作为计算对象，后者以实物负责小组作为计算对象。

综合差价率计算法，计算比较简便，但由于各类商品的实际差价率有高有低，存销比例也不相同，因此计算结果的正确性较差，一般适用于经营商品进销差价比较接近的企业。

分柜组差价率计算法，计算结果较综合差价率计算法准确，一般适用于经营商品进销差价相差较大的企业。

差价率计算法有关计算公式如下：

差价率=月末分摊前商品进销差价余额÷(月末库存商品余额+月末受托代销商品余额+本月商品销售额)

已销商品应分摊的进销差价=本月商品销售额×差价率

采用综合差价率的企业，按以上公式计算全部商品的差价率和当月已销商品应分摊的进销差价。采用分柜组差价率的企业，应按以上公式分别计算各实物负责小组经营商品的差价率和各组当月已销商品应分摊的进销差价。为此，采用分柜组差价率的企业，除“库存商品”账户应按实物负责小组分户外，“商品进销差价”账户也应按实物负责小组分户进行明细核算。财会部门为了计算各实物负责小组应分摊的已销商品进销差价，月末应编制“已销商品进销差价计算表”，根据计算结果结转商品进销差价。

【例1-12】　旭日公司采用分柜组差价率计算已销商品应分摊的进差价，某月有关账户的资料如表1-3。

表1-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

根据以上资料计算柜组差价率和柜组已销商品应分摊的商品进销差价。

柜组差价率：

百货柜差价率=64 386÷(137 580+41 200+152 360)=19.44%

服装柜差价率=80 763÷(105 900+26 000+132 000)=30.6%

食品柜差价率=65 480÷(110 340+121 230)=28.28%

柜组已销商品应分摊的商品进销差价：

百货柜=152 360×19.44%=29 618.78(元)

服装柜=132 000×30.6%=40 392(元)

食品柜=121 230×28.28%=34 283.84(元)

根据计算结果结转已销商品应分摊的商品进销差价：

　借：商品进销差价——百货柜29 618.84

　　　　　　　　　——服装柜40 392.00

　　　　　　　　　——食品柜34 283.84

　　贷：主营业务收入——百货柜29 618.84

　　　　　　　　　　——服装柜40 392.00

　　　　　　　　　　——食品柜34 283.84

(2)盘存商品实际差价计算。采用差价率计算已销商品进销差价，无论是综合计算还是分柜组计算，所得的差价率都是平均差价率，只是平均的范围大小不同。据以分摊后保留下来的商品进销差价，与库存商品实际进价与售价之间的真正差额一般是不会一致的。为了克服这一缺点，有些企业采用“盘存商品实际差价计算法”计算已销商品应分摊的进销差价。

盘存商品实际差价计算法，是根据库存商品的实际盘点结果，先求出库存商品应保留的进销差价，然后倒计出销售商品应分摊的进销差价的方法。具体做法是：期末以“库存商品盘点单”中所列各种商品的盘存数量，分别乘以该商品的原进价(或最后进价)和售价，求出盘存商品的总进价和总售价，再用盘存商品总售价减总进价，计算出期末全部库存商品应保留的进销差价，然后，用分摊前商品进销差价余额减去期末全部库存商品应保留的进销差价，求出销售商品应分摊的商品进销差价。计算公式如下：

期末库存商品应保留的进销差价=期末全部库存商品售价总金额－期末全部库存商品进价总金额

销售商品应分摊的进销差价=期末分摊前商品进销差价余额－期末库存商品应保留的进销差价

采用这种方法计算结果正确，但工作量大。因此，企业一般在年度过程中采用“差价率法”，而在年末通过商品盘点，采用盘存商品实际差价计算法，计算年末库存商品应保留的商品进销差价，调整年度内多计或少计的已销商品的进销差价。