第二节 逐步结转分步法
有些企业各生产步骤所生产出的半成品可以直接对外销售。在这种情况下，就必须计算各步骤半成品的成本。所以成本计算就可以采用逐步结转分步法。
采用逐步结转分步法进行成本核算的企业，一般是大量、大批连续加工式的生产企业，每个会计月度，各生产步骤都有完工半成品转入下一步骤，最后步骤则有完工产成品产出。每月月底，各生产步骤一般都有一定数量的在产品存在。为了正确计算各生产步骤的完工半成品成本和最后生产步骤的完工产成品成本，就必须正确、及时地进行产量的记录、计算。为满足成本计算的要求，各生产步骤每月都必须提供下列资料：(1)期初在产品数量及其完工程度;(2)本月投产的数量或从上一生产步骤转入的数量;(3)本生产步骤已完工并转出的数量;(4)期末在产品数量及其完工程度。这四个数量的关系一般如下：
图8-2 平行结转分步法的成本计算程序
一、逐步结转分步法成本计算的具体程序
1.设置成本明细账
各个生产步骤按产品的品种或类别设置成本明细账。各成本明细账成本项目设置专栏。除第一步骤外，其余步骤的成本明细账应增设“自制半成品”成本项目，以便登记本步骤耗用的由上步骤生产的自制半成品成本。
2.登记成本明细账，归集成本费用
成本明细账要按月设置，分成本项目登记。每月月初，先根据上月资料计入月初在产品成本。然后，根据各费用分配表登记本月费用。对于能直接归集于各步骤各产品的费用，应直接记入各产品的成本明细账。不能直接归集于各步骤各产品的费用，则按一定的标准，分配计入各产品的产品成本中。最后，根据月初在产品成本和本月发生费用，加总计算出生产成本总额。
3.在产品成本计算
各生产成本明细账所归集的生产成本总额要在各步骤完工的半成品(最后步骤是产成品)和在产品之间进行分配。在产品计价通常采用约当产量法，也可采用其他方法。若产品的原材料成本占总成本的比重很大，在产品的计价可简化为：第一步骤只计算原材料成本，其他步骤则只计算自制半成品成本。若在产品的完工程度很高，接近于完工产品，则在产品成本的计算可视同完工半成品成本或产成品成本的计算。
4.半成品成本的计算
各生产成本明细账所归集的生产成本总额，扣除在产品成本后，即为半成品成本(最后步骤为产成品成本)。半成品成本除以半成品数量，即为半成品单位成本。随着半成品交下一步骤继续加工或交自制半成品仓库，半成品成本也结转到下一步骤成本明细账或半成品明细账中。半成品成本的计算和结转，具体又可分为两种方法：加权平均法和先进先出法。
5.产成品成本计算
最后步骤生产成本明细账所归集的生产成本总额扣除期末在产品成本后，即为产成品成本。产成品成本除以产成品数量，即为产成品单位成本。
二、半成品成本按加权平均法计算和结转
加权平均法是将月初在产品成本和本期发生的生产成本加总在一起，除以月初在产品和本月投入产品的约当总产量，求得一个加权平均的半成品单位成本，然后将这个加权平均的半成品单位成本乘以半成品数量，得出半成品总成本，转入下一步骤成本明细账中。由于：
月初在产品数量+本月投入产品数量=本月完工产品数量+月末在产品数量所以，在计算约当总产量时，实务上一般是以本月完工产品数量加月末在产品约当产量来求得。
【例8-1】假定某企业的产品生产分两个步骤进行，第一步骤在第一车间生产，第二步骤在第二车间生产。其2010年8月份的产量资料和成本资料如表8-1、表8-2和表8-3所示。
表8-1 产量资料 单位：件
表8-2 第一车间成本 单位：元
表8-3 第二车间成本 单位：元
第一步骤的原材料在生产开始时一次投入，第二步骤的原材料随生产加工进度均匀发生。第一步骤、第二步骤的期末在产品完工程度均为50%。
根据以上产量资料和成本资料，可编制约当产量计算表和生产成本明细账如表8-4至表8-7所示。
表8-4 约当产量计算表(加权平均法)
表8-5 生产成本明细账
表8-6 约当产量计算表(加权平均法)
表8-7 生产成本明细账
在此例中，第二车间的直接材料是随加工进度均匀发生的，所以其约当产量的计算与直接人工和制造费用相同。需要注意的是，自制半成品约当产量的计算是不需要考虑期末在产品的投料程度或加工程度的，或者说其完工程度一定是100%。这是因为自制半成品这一成本项目反映的是由上步骤转入本步骤的半成品的成本，是上步骤发生的成本，因此我们要计算的约当产量是上步骤的约当产量，本步骤的期末在产品一定是已完成了上步骤生产过程的，所以其完工程度一定是100%。
三、半成品成本按先进先出法计算和结转
先进先出法是假定企业在进行生产时先对期初在产品进行加工，再对本月投入产品进行加工。所以，月初在产品应该先于本月投入产品完工，它的成本也就应该先于本月投入产品转出。这就要求在进行成本计算和完工半成品成本结转时，将上月结转本月完工的产品成本和本月投产本月完工的产品成本区别开来，以分别反映前、后两个月的成本水平。
为了计算本月的成本水平，就需计算本月约当产量。本月约当产量不包括期初在产品在上月的生产量，也就是说，它只与本月发生的生产耗费有关，而与月初在产品成本无关。本月约当产量的计算方法有以下两种：
(1)本月约当产量=全部约当产量－月初在产品约当产量=本月完工半成品产量+月末在产品约当产量－月初在产品约当产量
(2)本月约当产量=月初在产品在本月加工的约当产量+本月投产本月完工的半成品数量+月末在产品的约当产量=月初在产品数量×(1－上月完工百分比)+本月完工半成品数量+月末在产品数量×本月完工百分比
将本月发生的产品成本除以本月约当产量，即为本月约当产量单位成本。在产品生产周期小于一个月的情况下，月初在产品将在本月全部加工完毕，故月初在产品成本应全部由本月完工半成品负担。月末在产品全部由当月投入，月末在产品成本反映的是当月成本水平，与月初成本水平无关。所以，将本月约当产量单位成本乘以月末在产品约当产量即为月末在产品成本，将月初和本月发生的生产费用合计数减去月末在产品成本即为本月完工半成品成本。当然，本月完工半成品成本也可按以下方法求得：
本月完工半成品成本=月初结转本期完工的半成品成本+本月投产本月完工的半成品成本
=月初在产品成本+本月约当产量单位成本×月初在产品在本月加工的约当产量+本月约当产量单位成本×本月投产本月完工的半成品数量
由此可见，在先进先出法下，月末在产品反映的是当月的成本水平，而本月完工半成品成本则既受上月成本水平的影响，又受本月成本水平的影响。
【例8-2】下面仍以前述第一、第二车间为例，按先进先出法计算。先计算本月约当产量。如表8-8所示，第一车间直接材料成本项目的约当产量合计数为2800件，减去期初在产品的约当产量450件，本月约当产量为2350件。直接人工和制造费用的约当产量合计数为2775件，减去期初在产品的约当产量225件，本月约当产量为2550件。
表8-8 约当产量计算表(先进先出法)
根据以上约当产量计算表和有关成本资料，可编制生产成本明细账，如表8-9所示。
表8-9 生产成本明细账(先进先出法)
以上生产成本明细账中，完工半成品成本分解为三个部分：月初在产品成本、月初在产品在本月的加工成本和本月投产本月完工的半成品成本。其中，月初在产品成本即为上月末在产品成本，反映的是上月的成本水平;月初在产品在本月的加工成本反映的是本月的成本水平，由本月约当产量单位成本乘以月初在产品在本月加工的约当产量求得;本月投产本月完工的半成品成本反映的也是本月的成本水平，由本月约当产量单位成本乘以本月投产本月完工的半成品数量求得。
第二车间约当产量和生产成本的计算与第一车间基本相同，只是在计算自制半成品的约当产量时，不需考虑期初、期末在产品的完工程度，或者说期初、期末在产品的完工程度均为100%。实际上，先进先出法下自制半成品的约当产量就是本步骤的投入量，无需作专门的计算。第二车间约当产量和生产成本的具体计算见表8-10和表8-11。
表8-10 约当产量计算表(先进先出法)
表8-11 生产成本明细账(先进先出法)
续表
四、成本还原
逐步结转分步法是按加工步骤的顺序计算半成品成本，并依顺序累计结转。前一步骤的半成品成本，转到后一步骤的“自制半成品”成本项目中。所以，在最后步骤的产成品成本中，以前步骤转入的成本都综合反映在“自制半成品”成本项目中，其他成本项目只包含最后生产步骤发生的成本。这样计算出的产成品成本没有按原始成本项目反映产品成本的构成情况，也就不利于产品的成本分析和成本考核。因此，就有必要进行成本还原，即对产成品成本中“自制半成品”成本项目的成本按原始成本项目进行分解还原，以求得按原始成本项目反映的产成品成本的构成情况。还原的方法通常采用逆序法，即从最后生产步骤开始，按前一生产步骤各成本项目成本的构成比重，将自制半成品成本逐步分解还原，直至分解到第一生产步骤，不再存在自制半成品成本为止，然后将还原前的产品成本和各步骤的还原数按成本项目相加，即可求得按原始成本项目反映的产品成本。
【例8-3】某企业丙产成品经过三个生产车间加工而成。第一车间生产出甲半成品，第二车间对甲半成品作进一步加工从而生产出乙半成品，第三车间对乙半成品作进一步加工从而生产出丙产成品。成本核算采用逐步结转分步法。本月完工的125件丙产成品成本为：自制半成品60000元、直接人工2500元、制造费用3000元。本月甲、乙半成品的单位成本及其构成比重如表8-12所示。
表8-12 甲、乙半成品的单位成本及其构成比重
根据以上资料可进行成本还原，见表8-13。
表8-13 成本还原计算表
在以上成本还原计算表中，先将第三步骤丙产成品中的自制半成品成本60000元，按第二步骤乙半成品单位成本构成比重，还原为第二步骤各成本项目;再将第二步骤乙半成品成本51000元进一步按第一步骤甲半成品单位成本构成比重，还原为第一步骤各成本项目;最后，按成本项目相加，即得还原后的丙产品成本。
采用上述方法还原，计算步骤繁复。故有些企业采用计划成本比例法来进行还原。具体做法是，根据各步骤(除最后步骤外)的计划成本项目的构成比例，逆序还原，算出最后步骤自制半成品的计划成本项目构成比例，以后就按这个比例，把最后步骤自制半成品这一综合成本项目一次还原为原始成本项目，以简化计算工作。如例8-3中，假定上述甲、乙半成品成本构成比重为计划成本项目的构成比例，则丙产成品中自制半成品项目计划成本比例的计算见表8-14。
表8-14 计划成本比例计算表
在表8-14中，第(3)行的63.75%、8.5%和12.75%，是由第(1)行乙半成品的自制半成品项目比例85%分别乘以第(2)行甲半成品的计划成本项目的构成比例75%、10%和15%后求得的;第(4)行还原后乙半成品的计划成本项目构成比例由第(1)行中有关数字加上第(3)行相应的数字后求得。这样，在对丙产成品中自制半成品项目进行还原时，只需将丙产成品中的自制半成品成本60000元分别乘以表8-14中第(4)行的相应数字即可。
有些半成品在国民经济中具有独立的意义，如棉纱、坯布、生铁、钢锭等，这些半成品在编制成本报表时也可不进行成本还原。
五、分项结转分步法
以上介绍的逐步结转分步法中各步骤半成品成本在转入下一步骤时都以一个总数计入下一步骤生产成本明细账的“自制半成品”成本项目中，这种方法称为综合结转。另有一种方法是上一步骤半成品成本在转入下一步骤时分别按上一步骤半成品的成本项目计入下一步骤的相应成本项目，这种方法称为分项结转。采用分项结转方法时，各步骤生产成本明细账中不设置“自制半成品”成本项目，故不必对最终完工产成品的成本进行还原计算。
分项结转分步法的成本计算程序与综合结转分步法基本相同，在此不予赘述。按分项结转分步法核算产品成本，第一步骤与综合结转法完全相同;第二步骤及以后步骤，若以实际成本法计算，在计算约当产量时，要注意区分上步骤转入成本所对应的约当产量与本步骤发生成本所对应的约当产量。因此，在编制成本明细账时，无论是期初在产品成本还是本月发生的生产费用都要按上步骤转入部分和本步骤发生部分分别进行登记。完工半成品成本与在产品成本的划分，也要按上步骤转入成本与本步骤发生成本分别进行。
【例8-4】设某企业有第一、第二两个基本生产车间。第一车间生产甲半成品，第二车间对从第一车间转入的甲半成品进行进一步加工，生产出乙产成品。2010年7月的产量和成本资料见表8-15、表8-16。
该企业的原材料在生产开始时一次投入，月末在产品完工程度均为50%。
表8-15 产量记录 单位：件
表8-16 成本资料 单位：元
假定成本核算采用分项结转分步法，半成品成本按加权平均法计算。第一车间的产品成本计算与综合结转分步法完全相同。根据以上资料，可编制第一车间的生产成本明细账，如表8-17所示。
表8-17 生产成本明细账
在登记第二车间成本明细账时，第一车间1100件完工半成品的成本294800元要分成本项目记入第二车间的生产成本明细账中。在进行第二车间的生产成本计算时，不能将第一车间转入的生产费用和第二车间发生的生产费用加在一起，除以一个总的约当产量(材料为1400件，工费为1150件)以求出约当产量单位成本，从而划分在产品成本和完工产品成本。这是因为第二车间500件在产品的完工程度为50%，只是指在第二车间的加工程度，也就是说，这500件在产品在第二车间的加工成本只发生了一半，对第二车间发生的成本而言，500件在产品只相当于250件产成品。但由于这500件在产品是从第一车间转入的，是第一车间的完工半成品，所以，对第一车间的成本而言，完工程度为100%，500件在产品的约当产量仍然是500件。因此，在计算约当产量并划分在产品成本和完工产品成本时，必须区分上步骤转入成本和本步骤发生成本，否则就会产生在产品成本少计、完工半成品(或产成品)成本多计的现象，导致产品成本计算的不正确。
第二车间生产成本的计算如表8-18所示。
表8-18 生产成本明细账
在例8-4中，完工半成品成本是按加权平均法计算结转的。根据需要，也可按先进先出法计算结转。加权平均法与先进先出法都属按实际成本法进行在产品计价。有些企业为了简化计算，各步骤在产品成本均按定额成本计算，这样就无需区分上步骤转入成本和本步骤发生成本，而只需将生产费用合计数减去按定额成本计算的在产品成本，就可计算出完工半成品成本或完工产成品成本。
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