一般物价水平会计

第二节　一般物价水平会计

一、一般物价水平会计的特征

一般物价水平会计是通货膨胀会计发展的初级阶段，它是在会计期末根据一般物价水平的变动，将以不同时期名义货币为计价单位、历史成本和一般物价水平不变为计价基准的财务会计报表各项会计指标，换算成为以期末名义货币为等值货币作计价单位，以历史成本和一般物价水平变动为计价基准的各项会计指标，用以编制一般物价水平会计报表作为传统财务会计报表的补充资料，反映和消除一般物价水平变动对传统财务会计信息影响的一种通货膨胀会计模式。一般物价水平会计又称为“一般购买力会计”，和其他通货膨胀会计模式相比，它具有以下特征:

（一）以等值货币为计价单位

在通货膨胀条件下传统财务会计的计价货币是各个时期币值不等的名义货币。由于时期相同货币单位的币值不等，因此使得传统财务会计报表中各个不同时期形成的会计数据缺乏可比性，使得所提供的会计信息难以实现财务会计的目标。为反映和消除通货膨胀对传统财务会计信息的影响，保证不同时期形成的会计数据的可比性，一般物价水平会计采取了以等值货币作为计价单位的做法。在社会经济生活中，等值货币实际上是不存在的。因此在核算的实际操作中，必须以某一时点的名义货币为等值货币，将其他时期的名义货币按一般物价指数的变动情况，换算为所确定的等值货币计价的金额。这样换算的结果就使各个时期形成的会计数据均成为以等值货币计价的数据，具有了相互之间的可比性。一般来说，为了便于报表使用者的理解和换算工作的方便，一般均采用以期末名义货币为等值货币进行换算。这样以期末名义货币为等值货币计价编制的一般物价水平会计报表与传统财务会计报表相互比较，即可反映和消除通货膨胀中一般物价水平变动对传统财务会计信息的影响。

（二）以历史成本和一般物价水平变动为计价基准

一般物价水平会计的会计信息是以传统财务会计报表为基础，通过一般物价指数变动换算而成。由于传统财务会计信息是以历史成本为计量属性，因此，历史成本原则也构成了一般物价水平会计的计价基准。

传统财务会计的计价单位实际是名义货币。但在其以货币计价时，是以币值不变即物价稳定为前提的。因此，传统财务会计的计价基准之一是物价稳定，即一般物价水平不变。然而通货膨胀会计的前提是恶性通货膨胀，是物价不断剧烈上涨。一般物价水平会计各个会计数据则是对传统财务会计的会计指标经过一般物价水平变动的换算调整而成。因此一般物价水平变动亦是一般物价水平会计的计价基准。

（三）不单独建立账户体系

一般物价水平会计只是在报告期末依据传统财务会计报表和一般物价指数变动资料，经过对传统财务会计各项会计数据换算后，编制一般物价水平会计报表，与传统财务会计报表相互对照、分析，反映和消除一般物价水平变动对传统财务会计信息的影响。在一般物价水平会计各项数据的换算中所依据的资料，从传统财务会计的日常核算资料及有关业务资料中即可查询，不需进行日常特有的专门账务处理，因此也不需设置特别的账户。

二、基本程序

一般物价水平会计主要工作内容有四项，即划分货币性项目和非货币性项目，按一般物价指数调整非货币性项目金额，计算货币性项目的购买力净损益，编制按一般物价指数反映的会计报表。

（一）划分货币性项目和非货币性项目

编制一般物价水平会计报表，首先必须将企业的会计要素划分为货币性项目和非货币性项目。这是因为在物价变动的情况下，货币性项目和非货币性项目的账面余额受货币购买力变化的影响不同，所以需要采用不同的会计处理方法。其基本原则是，对货币性项目不作数据调整，但要计算持有货币性项目而影响的本期购买力损益;对非货币性项目要随物价变动水平而进行数据调整，以最终对外报出消除物价变动影响的财务报告。

1.货币性项目及其在物价变动时期的特点。货币性项目是指企业拥有的货币以及将要以货币结算的项目，包括货币性资产和货币性负债。其中，货币性资产项目主要包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持至到期的债券投资等;货币性负债项目主要包括应付账款、应付票据、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

在物价变动时期，货币性项目有两个明显的特点:

（1）其账面金额不随物价的变动而改变。例如，若企业期初持有货币的金额为5000元，且年内未发生收支;这样即使年内物价有较大的变动，其账面金额仍保持原状，即仍为5000元。因此，货币性项目在一般物价水平会计中被称为固定项目，不需要按变动的物价指数对其进行调整。

（2）其购买力会随物价变动而变动。例如，若年初3000元现金可购买某商品30件，但年内物价变动幅度为150，则在年末时，3000元现金只可购买同类商品20件。

由此可见，虽然货币性项目为账面金额不变的固定账项，但在物价变动时期长期持有货币性资产，会因物价上涨而降低购买力，从而使企业遭受损失。进一步推论可知，若企业在物价上涨时期长期持有货币性负债，又会因物价上涨而获得收益。

2.非货币性项目及其在物价变动时期的特点。非货币性项目是指货币性项目以外的项目，也应进行非货币性资产和非货币性负债的划分。其中，非货币性资产项目主要包括交易性金融资产、长期股权投资、可转换债券投资、存货、固定资产、无形资产等;非货币性负债项目主要包括企业的普通股股本和未规定固定兑回价格的优先股股本等。

在物价变动时期，非货币性项目与货币性项目的特点恰恰相反:

（1）其账面金额随着物价变动而改变。例如，若年初存货的价格为3000元，年内物价变动幅度为150，则年末时存货的价值也应表现为4500元。

（2）不会发生购买力损益。由于物价变动已在购买力变化方面得以表现，非货币性资产价格变动的比例成了衡量物价变动水平的标志，所以，持有非货币性资产与货币购买力损益无关。

这样，在物价上涨时期，企业会因持有某种类型或数量的非货币性资产而获得收益，而在物价下降时期，则会因持有非货币性资产而发生损失;同样，在物价变动时期持有非货币性负债，也会发生与非货币性资产相反的变化。

（二）非货币性项目的调整

一般物价水平会计要求将按历史成本反映的非货币性项目的金额，按一般物价指数进行调整。在一个会计年度中，物价指数常有年初的物价指数、年末的物价指数和全年平均的物价指数三种。通常的做法是，由于年末物价指数可以确切地反映企业年末资产的价值，一般用来调整资产负债表内的各个项目;而年内平均物价指数对全年有综合性影响，一般用来调整利润表内的各个项目。实际操作时可按三个步骤进行:第一，确定某一非货币性项目形成时的物价指数;第二，确定编制财务报告时的物价指数;第三，确定换算公式，对各项目进行调整。

1.调整时采用的公式如下:由于固定资产购置的时间不同，其账面记录的原值、累计折旧等，应按其购入时的物价指数进行调整。如此在第一次调整时，可能会因为每项固定资产有不同的换算时期而加大工作难度，但若在某一年调整后，各类资产会有相对以后各期而统一的物价指数，从而也会减少以后的工作难度。

进行调整时，使用的计算公式一般为:

某非货币性项目的调整后金额=该项目的历史成本金额×（年末的物价指数/该项目取得时的一般物价指数）

【例9－1】某企业于20×8年12月购入机器，入账价值为1200万元，当时的物价指数为120，该机器按10年提取折旧;20×9年末编制财务报表时的物价指数为130。对该项非货币性资产的调整及计算过程详见表9－2。

表9－2　固定资产账面金额调整表

2.留存收益项目的调整。一般来说，调整留存收益项目应先按一般物价指数对上年末留存收益进行调整，然后再使其与本年度已调整过的净收益相加而求得。实际操作中，留存收益项目多采用“余额法”计算求得。计算公式为:

本年度按一般物价水平计算的留存收益=按一般物价水平计算的资产总额－按一般物价水平计算的负债总额－按一般物价水平计算的股本数额

在我国，留存收益是由盈余公积与未分配利润之和分别列示于资产负债表和所有者（股东）权益变动表之中的，在进行调整时，也应遵循上述公式的要求。特别需要说明的是，企业的所得税与应付股利一般在年末一次性交纳，其报表数额无须调整，但若所得税于年内各月预缴、年终汇算清缴，则应按全年平均物价指数和年末物价指数予以调整。

（三）货币性项目购买力损益的计算

从实质上看，货币性项目购买力损益是期末按一般物价水平调整过的货币性项目金额与其期初名义货币金额之间的差额。实际操作中，一般先将货币性资产和货币性负债的余额相互抵消，求得货币性项目的净额，再按净额计算购买力损益。

货币性项目的购买力损益=期末实际持有的货币性项目净额–期末应当持有的货币性项目净额

期末应当持有的货币性项目净额=期初货币性项目净额×期末一般物价指数/期初一般物价指数+本期间引起的货币性项目增加数×期末一般物价指数/期间一般物价指数－本期间引起的货币性项目减少额×期末一般物价指数/期间一般物价指数

【例9－2】设某企业本期持有货币性项目的情况如下:期初货币性资产120000元，货币性负债为80000元;该公司全年取得营业收入为600000元，均匀取得;全年发生的存货购买成本和营业费用400000元，也是均匀发生;期末的货币性资产为200000元，货币性负债为100000元。该年的物价指数为:年初100，年内平均120，年末150。

调整计算过程如下:

1.计算期初的货币性资产净额，按期末的物价指数进行调整。

期初净额=120000–80000=40000（元）

调整后净额=40000×（150/100）=60000（元）

2.对货币性收入调整，并计算本期的货币性项目增加的净额。

本期货币性收入调整后净额=600000×（150/120）=750000（元）

本期货币性费用调整后数额=400000×（150/120）=500000（元）

本期货币性收入与费用调整后差额=750000－500000=250000（元）

3.计算期末持有的货币性资产净额。

期末货币性资产净额=200000–100000=100000（元）

4.计算本期的货币购买力损益。

本期货币购买力损益=60000+250000–100000=210000（元）

由以上计算过程知，本期因物价变动引起的购买力损失为210000元。

（四）编制调整后的财务报表

上述内容只是按一般物价水平会计的基本方法对会计报表项目进行调整的做法。在实际应用一般物价水平会计时，通常是直接对按历史成本资料编制的报表进行调整，再按调整后的数据汇编成为消除了物价变动影响的会计报表。下面举例说明。

【例9－3】某公司20×9年的资产负债表、利润表资料见表9－3，9－4，全年的物价变动指数为:年初100，年末150，年内平均120，购进存货最近月份的物价指数是112。期初存货100元/件，共3800件，本期购入6000件，每件120元，本年销售7000件，公司按先进先出法核算存货成本。

表9－3　资产负债表（按历史成本编制）

表9－4　利润表（含利润分配部分）

续表

调整及计算结果如下:

1.调整货币性项目与非货币性项目，具体过程及结果见表9－5。

表9－5　货币性项目与非货币性项目调整表　　　单位:元

2.货币性项目购买力损益的计算，见表9－6。

表9－6　货币购买力损益计算表　　　　单位:元

由计算结果可知，形成了货币性项目购买力收益40000元。

3.调整利润表项目，见表9－7。

表9－7　利润表项目调整表　　　　单位:元

4.调整后的财务报表。

表9－8　资产负债表

表9－9　利润表（含利润分配部分）

按国际会计准则和美国会计准则的要求，在恶性通货膨胀时期，企业必须对外报出经调整后的会计报表。经过上述调整，上例中的企业已经按照一般物价水平会计的要求编制出了剔除物价变动因素的会计报表，可以对外报送。

三、一般物价水平会计的评价

（一）一般物价水平会计的优点

1.方法简便、易行。

2.重编后的财务报表不失可比性，因为各企业都采用相同的一种物价指数——一般物价指数调整各自的财务报表，所以，不仅同一企业的不同时期具有可比性，而且不同企业之间也具有可比性。

3.具有可验证性，因而便于审计监督。

4.在一定程度上反映了物价变动对企业财务状况和经营成果的影响，尤其是购买力损益的计算与确定，能够提示人们在一般物价水平发生变动的情况下持有货币性项目可能受到的影响。

（二）一般物价水平会计的不足

1.所选取的物价指数不一定具有足够的可信性和代表性，因而影响会计信息的客观性。一方面，综合物价指数不能反映具体的各项资产的物价水平，因此，这种会计模式忽略了一般物价水平的变动对不同企业及对同一企业不同资产项目的影响程度的不同;另一方面，由于所选样本的代表性和所采用价格的局限性，以及所选样本的质量变化的忽略等原因，导致一般物价指数本身的编制不可避免地存在一定的问题。

2.有的项目有时难以划分其应归属于货币性项目还是非货币性项目，因而容易影响随之进行的报表调整的真实性，进而影响会计信息的决策相关性。

3.货币性项目购买力损益容易导致对会计信息的误解，从而破坏会计信息的有用性。一方面，一般物价水平会计所揭示的货币性项目上的购买力损益，仅仅是一种计算上的差额，并不代表企业可以分配或可用作积累的利润;另一方面，各报表诸项目与一般物价水平的相关性不尽相同，而按一般物价水平调整后的各项资产、负债中，有的会与其现值产生差距甚至相去甚远。