账户按照用途和结构分类

第三节　账户按照用途和结构分类

一、按照用途和结构分类的意义

所谓账户的经济用途，是指通过账户的记录能够提供什么核算指标。所谓账户的结构，是指在账户中如何提供核算指标，借方登记什么，贷方登记什么，怎样进行登记，其余额反映什么内容。按账户的经济用途和结构分类，可以使我们明确各个账户不同的使用方法和各个账户的具体作用。

二、按照用途和结构分类的内容

账户按经济用途和结构的分类，是在账户按经济内容分类的基础上，对经济用途和结构基本相同的账户进行适当的归类。账户按经济用途和结构的分类，可以分为盘存账户、结算账户、资本账户、跨期摊提账户、集合分配账户、成本计算账户、收入账户、费用账户、财务成果账户、暂记账户、计价对比账户。如图5-2所示。

1.盘存账户

盘存账户是用来核算和监督可以进行实物盘点的各种财产、物资和货币资金增减变动及其实有数额的账户。这类账户可以通过实物盘点方式进行财产清查，核对账实是否相符。这类账户包括企业主要的资产账户，例如“现金”、“银行存款”、“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等账户。盘存账户结构的特点是：借方登记各种财产物资或货币资金的增加数；贷方登记各种财产物资或货币资金的减少数，其余额都在借方，表示各种财产物资或货币资金的实有数。盘存账户的结构如图5-3所示。

图5-2　账户按用途和结构分类

图5-3　“盘存”账户的结构

2.结算账户

结算账户是用来核算和监督企业同其他单位或个人以及企业内部各单位之间债权（应收）、债务（应付）结算关系的账户。按照其具体的经济用途和结构又可分为资产结算账户、负债结算账户和资产负债结算账户三类。

（1）资产结算账户

资产结算账户，是用来核算和监督企业的债权增减变动及实有数的账户。如“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款”等都属于资产结算账户。这类账户结构的特点是：借方登记债权的增加额，贷方登记债权的减少额，余额在借方，表示债权的实有数额。资产结算账户的结构如图5-4所示。

图5-4　“资产结算”账户的结构

（2）负债结算账户

负债结算账户是用来核算和监督企业的债务增减变动及实有数的账户。如“应付账款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应交税金”等都属于负债结算账户。这类账户结构的特点是：贷方登记债务的增加额，借方登记债务的减少额，余额在贷方，表示债务实有数额。负债结算账户的结构如图5-5所示。

图5-5　“负债结算”账户的结构

（3）资产负债结算账户

资产负债结算账户是用来核算和监督企业与其他单位或个人以及企业内部之间的一般款项往来结算情况的账户，因为相互之间的往来结算的性质会经常变动，有时是企业的债权，有时则是企业的债务。如预付账款情况不多的企业，也可以将预付账款直接记入“应付账款”账户的借方，这样“应付账款”账户同时核算和监督企业应付账款和预付账款的增减变动情况，从而成为一个债权债务结算账户。同样“预收账款”不多的企业也可将预收账款直接记入“应收账款”账户的贷方。因此为了能在同一账户中反映本企业与其他单位或个人债权、债务的增减变化，可以设置资产负债双重性质的结算账户。这类账户的结构特点是：借方登记应收款项（债权）增加数或应付款项（债务）减少数，贷方登记应付款项（债务）增加数或应收款项（债权）减少数；它的余额有时在借方，有时在贷方。资产负债账户各明细账的借方余额表示应收款项（债权）的实有数；贷方余额表示应付款项（债务）的实有数。资产负债结算账户总账的借方余额为应收款项大于应付款项的差额；贷方余额为应付款项大于应收款项的差额。另外，我们还可以将“其他应收款”、“其他应付款”合并设置“其他往来”账户。同理，设置“供应单位往来”、“内部往来”等账户。这些均属于资产负债结算账户，其优点在于可以减少往来账目的对账工作量，集中反映双方的债权、债务情况；缺点是账务处理不直观，初学者不易掌握。资产负债结算账户的结构如图5-6所示。

图5-6　“资产负债结算”账户的结构

3.资本账户

资本账户是用来核算和监督企业资本的所有者权益账户。如“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配—未分配利润”等。资本账户结构的特点是：贷方登记各项资本的增加额；借方登记各项资本的减少额；余额在贷方，表示各项资本的实有数。资本账户的结构如图5-7所示。

图5-7　“资本”账户的结构

4.调整账户

调整账户是用来调整有关账户的账面余额而设置的账户。在会计核算中，由于管理上的需要或其他原因，对于某些资产或负债、所有者权益，有的需要用两种不同的数字，开设两个账户来进行记录反映。其中一个账户用来记录反映资产、负债的原始数字，另一个账户用来记录反映对原始数字的调整数字。记录反映原始数字的账户称为被调整账户；记录反映调整数字的账户称为调整账户。将原始数字同调整数字相加或相减，就可以求得某项指标的现有实存数字。由调整账户和被调整账户相互配合，既能全面、完整地反映同一个会计对象，又能满足管理上对不同指标的需要。

调整账户按其调整方式的不同，可以分为备抵（或称抵减）账户、附加账户和备抵附加账户三种。往往调整账户均随同被调整账户成对设置。

（1）备抵账户

备抵账户是用来抵减被调整账户的余额以求得被调整账户调整后实际余额的账户。例如，“累计折旧”账户是“固定资产”的备抵账户；“坏账准备”是“应收账款”的备抵账户；“利润分配”是“本年利润”的备抵账户。其调整方式是以被调整账户的期末余额减去调整账户的期末余额，以求得被调整账户调整后的现有实际数额。备抵账户的特点是调整账户与被调整账户的性质是相同的，两个账户的余额方向相反。例如，“固定资产”账户的期末借方余额，表示固定资产的原始价值，“累计折旧”账户的期末贷方余额，表示固定资产的累计折旧额，两者相减，即可求得固定资产的现有净值。尽管这两个账户余额的方向相反，借贷方登记增减也相反，但这两个账户是同一性质的账户。正因为它们是同一性质的账户，才可以抵减，否则不能相加减。同时也正是“固定资产”账户与“累计折旧”账户的余额方向相反，它们互相才能备抵。

根据被调整账户的性质，又可将备抵账户分为资产备抵账户（如“累计折旧”、“坏账准备”）和权益备抵账户（如“利润分配”）。

①资产备抵账户。该账户是用来抵减某一资产账户（被调整账户）的余额以求得该资产账户调整后实际余额的账户。例如，“累计折旧”账户就是“固定资产”账户的资产备抵账户，另外，“固定资产减值准备”账户也是“固定资产”账户的资产备抵账户。“短期投资跌价准备”账户是“短期投资”账户的资产备抵账户，“长期投资减值准备”账户是“长期股权投资”和“长期债权投资”账户的资产备抵账户，“存货跌价准备”账户是“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“库存商品”等账户的资产备抵账户，“在建工程减值准备”账户是“在建工程”账户的资产备抵账户。资产备抵账户的结构如图5-8所示。

图5-8　“资产备抵”账户的结构

固定资产的净值＝原值－累计折旧＝300000－70000＝230000

②权益备抵账户。该账户是用来抵减某一权益账户（被调整账户）的余额以求得该权益账户调整后实际余额的账户。例如，“利润分配”账户就是“本年利润”账户的权益备抵账户。权益备抵账户的结构如图5-9所示。

图5-9　“权益备抵”账户的结构

未分配的净利润数＝已实现的净利润数－已分配的净利润数

　　　　　　　　＝600000－300000＝300000

（2）附加账户

附加账户是用来增加被调整账户的余额，以求得被调整账户调整后实际余额的账户。这类账户同备抵账户的调整方式恰好相反，是将被调整账户的期末余额与调整账户的期末余额相加，得出被调整账户调整后的实际余额。附加账户的特点是被调整的账户的性质和期末余额方向与调整账户一致。例如企业溢价发行债券，发行时按债券的票面金额贷记“应付债券—债券面值”账户，溢价金额贷记“应付债券－债券溢价”账户。“债券溢价”二级账户是“债券面值”二级账户的附加账户，两者期末贷方余额之和表示该项债券的实际余额。

目前，在实际会计工作中，一般不设立某总账的附加账户。

（3）备抵附加账户

备抵附加账户是同时具有备抵和附加两种调整职能的账户。如“材料成本差异”是备抵附加账户，当其余额与被调整账户的余额方向相同时，其调整的方式与附加账户相同；当其余额与被调整账户的余额方向相反时，其调整的方式与备抵账户相同。

如果企业的材料、物资核算采用计划成本计价，就必须设置“材料采购”、“材料成本差异”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“工程物资”等有关账户来分别计算物资的实际采购成本和计划成本，以及实际采购成本同计划成本的差异额。通过“材料采购”账户，将物资实际采购成本大于计划成本的差额登记入“材料成本差异”及其明细账户的借方（即超支额），将物资采购实际采购成本小于计划成本的差额登记入“材料成本差异”及其明细账户的贷方（即节约额）。当月末填制会计报表时，需将“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“工程物资”等账户反映的计划成本，调整为实际成本。这时“材料成本差异”及其明细账户的期末余额如在借方，则与“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“工程物资”等账户的期末借方余额相加（附加账户性质）；如果“材料成本差异”及其明细账户的期末余额在贷方，则与“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“工程物资”等账户的期末借方余额相减（备抵账户性质），就可以将物资计划成本调整为实际成本。备抵附加账户的结构如图5-10和图5-11所示。

图5-10　“材料成本差异”备抵账户性质业务流程

图5-11　“材料成本差异”附加账户性质业务流程

业务说明：

（1）购进材料一批，价值1000元，货款已用存款支付，材料已验收入库。（增值税略）（2）结转入库材料的计划成本1200元。

（3）计算并结转材料成本差异200元（节约）。

本例中，“材料成本差异”账户是用来调整“原材料”账户余额，求取库存材料实际成本的账户。由于此时调整账户与被调整账户余额的方向相反，因而调整方式是备抵的，“材料成本差异”账户执行的是备抵的功能。

库存材料的实际成本＝库存材料的计划成本－材料成本差异（节约）

　　　　　　　　　＝1200－200＝1000（元）

业务说明：

（1）购进材料一批，价值1000元，货款已用存款支付，材料已验收入库。（增值税略）（2）结转入库材料的计划成本800元。

（3）计算并结转材料成本差异200元（超支）。

本例中，由于此时调整账户与被调整账户余额的方向相同，因而调整方式是附加的，“材料成本差异”账户执行的是备抵的功能。

库存材料的实际成本＝库存材料的计划成本＋材料成本差异（超支）

　　　　　　　　　＝800＋200＝1000（元）

5.跨期摊提账户

跨期摊提账户是用来核算和监督应由若干个成本计算期成本计算对象共同负担的费用，并将这些费用在各个成本计算期进行分摊，借以正确计算产品成本的账户。设置跨期摊提账户的目的在于按照配比原则和权责发生制原则准确计算各该成本计算期的产品成本。如“长期待摊费用”，账户是用来核算本期已经支付，但应分摊计入本期和以后各期产品成本的费用账户。其账户结构是借方登记费用的支付数，贷方登记由各个期间负担并记入费用的摊配数，借方余额表示已经支付尚未摊配的待摊费用。跨期摊提账户的结构如图5-12所示。

图5-12　“跨期摊提”账户的结构

6.集合分配账户

集合分配账户是用来汇集和分配生产经营过程中某一阶段所发生的有关费用，借以反映和监督有关费用计划的执行情况及分配情况的账户。设置这类账户是便于将这些费用进行分配。集合分配账户的特点是：借方登记费用的发生额，贷方登记费用的分配额，期末一般无余额。例如“制造费用”就属于此类账户。集合分配账户的结构如图5-13所示。

图5-13　“集合分配”账户的结构

7.成本计算账户

成本计算账户是用来归集生产经营过程中某一阶段所发生的全部费用，并据以计算、确定各个成本计算对象的实际成本的账户。“生产成本”账户就属于成本计算账户。这类账户结构的特点是：借方应计入成本的各项费用，贷方登记结转出的实际成本，期末如有借方余额，则表示尚未完成生产经营过程某一阶段的各个成本计算对象已发生费用。“物资采购”、“在建工程”就属于这类账户。成本计算账户的结构如图5-14所示。

图5-14　“成本计算”账户的结构

8.收入账户

收入账户是用来汇集经营过程中所取得的收入，借以在期末计算确定经营期内财务成果的账户。属于这些账户的有“主营业务收入”、“投资收益”和“其他业务收入”等。这类账户贷方登记企业的收入数，借方登记期末结转“本年利润”账户数，期末一般无余额。收入账户的结构如图5-15所示。

图5-15　“收入”账户的结构

9.费用账户

费用账户是用来汇集经营过程中发生的费用，借以在期末计算确定经营期内的财务成果的账户。属于这些账户的有“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“其他业务支出”、“营业外支出”、“管理费用”、“财务费用”和“所得税”等。企业的所有费用账户借方登记费用的发生数，贷方登记期末结转入“本年利润”账户，期末一般没有余额。费用账户的结构如图5-16所示。

图5-16　“费用”账户的结构

10.财务成果账户

财务成果账户是用来核算和监督企业在一定时期内财务成果的形成，计算最终成果的账户。“本年利润”是财务成果计算的典型账户。该账户结构的特点是：贷方登记一定时期内的销售收入、其他业务收入和营业外收入；借方登记一定时期内的销售成本、期间费用、其他业务支出、销售税金及附加、营业外支出和所得税。期末将借方发生额和贷方发生额进行比较，就可以得出本计算期的最终财务成果，如果为贷方余额，表示实现的利润；如果为借方余额，则表示发生的亏损。“本年利润”账户因其贷方的收入和收益按售价计算，而借方的成本和费用按成本价计算，双方计价基础不同，所以也可以称为计价对比账户。财务成果账户的结构如图5-17所示。

图5-17　“财务成果”账户的结构

11.暂记账户

暂记账户是用来核算和监督某些经济业务时，这些经济业务的应借账户和应贷账户的一方能立刻确定，而另一方一时难以确定。此时可将另一方暂记为某个账户，一旦确定另一方的账户后，则进行转账。这种用于暂时登记，具有过渡性的账户，称为暂记账户。常见的暂记账户有“待处理财产损溢”账户。

暂记账户借方登记财产物资盘亏、毁损的实际数或报经批准转账的财产物资盘盈数；贷方登记财产物资的盘盈数或经批准转账的财产物资盘亏、毁损数。余额如果在借方，表示期末尚未批准转账的财产物资的盘亏、毁损数减去盘盈数的净损耗；余额如果在贷方，表示尚未批准转账的财产物资盘盈数减去盘亏、毁损数的净溢余。期末，处理后本科目一般无余额。待处理财产损溢账户的结构如图5-18所示。

图5-18　“待处理财产损溢”账户的结构

12.计价对比账户

计价对比账户，也称对比账户，是用来对某项经济业务按照两种不同的计价标准进行对比，借以确定其业务成果的账户。

按计划成本计价进行物资日常核算的企业所设置的“物资采购”账户就属于计价对比账户。该账户的借方登记物资的实际采购成本，贷方登记按照计划单价核算的物资的计划采购成本，通过借贷双方两种计价的对比，可以确定物资采购的业务成果。

“本年利润”账户的贷方登记按售价计算的收入和收益，借方登记按成本价计算的成本、费用等，通过借贷双方两种计价的对比，可以确定企业的财务成果（净利润）。

计价对比账户的特点是在同一账户的借贷两方采用不同的计价标准来反映有关经济指标，而调整账户则是通过两个成对设置的账户来反映有关经济指标。计价对比账户的结构如图5-19所示。

图5-19　“计价对比”账户的结构

除了上述两大分类以外，账户还可分为实账户和虚账户两类。实账户是指反映企业资产、负债和所有者权益的账户，这些账户在期末结账后通常都有余额，以后各期都要连续登记，所以也称永久性账户。同时，由于这些账户是编制资产负债表的依据，所以又称为资产负债表账户。虚账户是指反映企业生产经营过程中发生的收入、成本、费用、成果的账户，这些账户在期末结账后通常并无余额，下期初需另行开设，所以也称临时性账户。同时，由于这些账户是编制损益表的依据，又称损益表账户。将账户分为实账户和虚账户，可以进一步了解账户的经济内容和经济用途、结构，以便更好地运用各种账户，进行结账，编制会计报表。

以上12个分类是按照不同的标志来进行的，同一账户可能既属于这一类账户，同时又属于其他类别的账户，即各种分类划分之间会有交叉。例如，“物资采购”既是资产账户，又是成本计算账户，还是计价对比账户。