资本公积和股本

第二十一章　所有者权益

第一节　所有者权益概述

所有者权益是指农业银行资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，股份制改革后，所有者权益也称股东权益。所有者权益包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

（一）所有者投入资本

所有者投入的资本是指所有者按照投资协议规定投入到我行的资本，区分为实收资本（或股本）与资本溢价（或股本溢价）。其中，实收资本（或股本）是指投资协议规定的资本份额（或股票面值），实收资本（或股本）应按所有者设置账户进行明细核算；资本溢价（或股本溢价）是指所有者投入超出资本份额（或股票面值）的部分，资本溢价（或股本溢价）在资本公积下设二级科目资本溢价（或股本溢价）核算，同样需要区分所有者设置账户进行明细核算。

（二）直接计入所有者权益的利得和损失

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。其中，利得是指由银行非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由银行非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

直接计入所有者权益的利得和损失通过资本公积科目核算，并根据利得和损失产生的原因设置明细科目分别核算。

（三）留存收益

留存收益是指银行从历年实现的净利润中提取或留存于银行的内部积累，包括盈余公积、一般风险准备和未分配利润等。其中，盈余公积是指累计的从净利润中提取的可用于弥补亏损和转增资本的已经分配的利润；一般风险准备是指累计的从净利润中提留的可用于弥补亏损的准备金；未分配利润是以前年度和本期累计的尚待分配的利润。

（四）外币报表折算差额

外币报表折算差额是指各类外币报表折算为人民币报表的过程，资产与负债、损益和所有者权益采用不同的汇率折算所形成的差额，该项目列示于本外币汇总报表所有者权益项下。

本章将分别说明实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、一般风险准备等相关会计核算，外币报表折算差额的会计处理请参见会计报告章节、未分配利润参见利润及利润分配章节。

第二节　实收资本（股本）

一、实收资本概述

农业银行的实收资本（股本）按照注册资本（或股票面值）核算农业银行的资本总额，其一经确认后，除经过法定的批准程序外，不得随意变更。

实收资本（股本）增加的情况包括：因吸收投资者投入（发行股票）、分配股票股利、可转公司债持有人行使转换权、债务转资本重组、持有权益结算工具的职工行使权利。

实收资本（股本）减少的情况包括：经投资者或股东大会决议通过减少注册资本缩减规模，并按法定程序报经有关部门批准。

我行应当将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。股东按规定转让其出资的，我行应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在资本（或股本）账户的有关明细账户及各备查登记簿中转为受让方。

二、实收资本的确认与计量

（一）投资者按照约定投入资本

1.投资者投入资本的业务流程

投资者按照事前签订的投资协议投入资本，经验资机构验证，办理工商登记手续后将增加我行的实收资本。投入资本的业务流程如图21-1。

2.投资者投入时的会计核算

我行应在投资者按照合同约定的时间、金额和方式投入资本，在办理相关手续后，根据投资者所享有的注册资本相应份额确认实收资本，约定的投入金额超过实收资本的部分确认为资本公积。

图21－1　投资者投入资本业务流程图

借：存放同业

或借：固定资产

　贷：实收资本（股本）——××投资者

　　　资本公积——资本溢价（股本溢价）

与吸收投资（发行权益性证券）相关的手续费、佣金等交易费用，直接从资本溢价扣减。

借：资本公积——资本溢价（股本溢价）

　贷：存放同业

（二）党委会（或股东大会）决议增加资本

党委会（或股东大会）可以通过增发、转增以及分配股票股利等途径增加资本。

1.增发

股东大会决议增发股票，经有关部门批准、实际取得股东出资后，可增加农业银行的资本。增发股票的业务流程见图21-2，其会计处理同投资者投入资本的情况。

图21－2　股东大会决议增发股票业务流程图

2.转增或发放股票股利

根据股东大会决议可以通过资本公积转增、盈余公积转增或发放股票股利增加资本（或股本），其相关业务流程如图21-3。

（1）股东大会决议由资本公积转增股本时，经有关部门批准增资办理相关手续后，应按照原投资者所持股份同比例增加股东权益。会计分录为：

借：资本公积

　贷：股本——××股东

（2）股东大会决议由盈余公积转增股本时，经有关部门批准增资办理相关手续后，应按照原投资者所持股份同比例增加股东权益。会计分录为：

借：盈余公积

　贷：股本——××股东

（3）股东大会批准的利润分配方案中应当分配的股票股利，应在办理增资手续之后，按照原投资者所持股份比例进行分配，如按比例分配的股利不足一股时，应通过现金方式或股东相互转让，凑为整股方式处理。会计分录为：

图21－3　转增、发放股票股利流程图

借：利润分配——转作股本的股利

　贷：股本——××股东

　　　股本——××股东

（三）可转换公司债券持有人行使转换权利

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，应在办理增资手续之后，以所转换的股份面值总额确认股本增加，债券的账面净值与股份面值的差额确认为资本公积。会计分录为：

借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）

　　资本公积——其他资本公积（可转债）

　贷：股本——××股东

　　　资本公积——股本溢价

（四）农业银行按照法定程序报经批准减少注册资本，应在办理相应的手续后，确认实收资本（股本）的减少。如果银行用库存股减少资本的，具体会计处理参见本章库存股部分

借：实收资本（股本）

　贷：存放同业

【例21-1】（1）我行股份制改革的过程中，A、B两个股东作为发起人，约定在2001年12月31日，投入资本。我行注册资本为1,200亿元，A、B的出资比例分别为51%、49%。2001年12月31日，两位股东的出资已经到位，并经过中国注册会计师验证，有关法律手续已经办妥。其中，A公司投入112亿元的固定资产，剩余的用货币资金投入，B公司全部用现金投入。

2001年12月31日，我行应做如下会计处理：

（2）2002年，我行完成上市，增发300亿股共募集资金2,400亿元，另支付1%的佣金。截至2002年12月31日，相关手续已经办妥。

2002年12月31日，我行应做如下会计处理：

（3）2002年，我行经营业绩良好，拟向股东以10送1的方式发放股票股利，相关增资手续于2003年3月31日办妥。

2003年3月31日，我行应做如下会计处理：

（4）2003年，我行经股东大会决定，缩减规模减少股本的10%，以现金的方式向各股东按原有的持股比例支付款项。相关手续于2003年12月31日办妥。

2003年12月31日，我行应做如下会计处理：

第三节　资本公积

一、资本公积概述

资本公积是农业银行收到的投资者出资超过其在注册资本（股本）中所占份额的部分，以及不通过净利润直接计入所有者权益的利得和损失。其中，直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

资本公积由农业银行总行根据国家相关法律的规定统一管理和使用。我国《公司法》第169条规定：资本公积在银行扩大规模时，根据股东大会的决议可用于转增资本，但是不得用于弥补亏损。资本公积转为资本时，所留存的资本公积不得少于转增前银行注册资本的25%。

二、资本公积的确认与计量

资本公积的确认与计量应根据形成资本公积的交易和事项的类别分别处理：

（1）接受投资者投入的会计处理参见实收资本部分。

（2）经过股东大会决议，用资本公积转增资本的会计处理参见实收资本部分。

（3）可供出售类金融资产报告期末公允价值变动损益，应计入资本公积，待可供出售类金融资产出售时，应将相应的公允价值变动损益从资本公积转入投资收益。

公允价值增加时，会计分录为：

借：可供出售金融资产

　贷：资本公积——其他资本公积（公允价值变动损益）

公允价值减少时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（公允价值变动损益）

　贷：可供出售金融资产

可供出售类金融资产出售时，应将相应的公允价值变动损益从资本公积转入投资收益。

资本公积为贷方余额时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（公允价值变动损益）

　贷：投资收益

资本公积为借方余额时，会计分录为：

借：投资收益

　贷：资本公积——其他资本公积（公允价值变动损益）

更详细的讲解请参见债权类投资章节。

（4）长期股权投资采取权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，本行按照持股比例计算应享有的份额，计入资本公积，待相应的股权投资处置时，应将资本公积结转至投资收益。

被投资单位权益增加时，会计分录为：

借：长期股权投资

　贷：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动）

被投资单位权益减少时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动）

　贷：长期股权投资

相应的股权投资处置时，应将资本公积结转入投资收益。

资本公积为借方余额时，会计分录为：

借：投资收益

　贷：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动）

资本公积为贷方余额时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动）

　贷：投资收益

更详细的讲解请参见股权类投资章节。

（5）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，该投资在重分类日的公允价值与其账面净值的差额应计入资本公积，待该投资出售时，将资本公积转入当期损益。

公允价值大于账面价值时，会计分录为：

借：可供出售金融资产

　　　投资减值准备——持有至到期投资

　贷：持有至到期投资

　　　资本公积——其他资本公积（投资重分类）

公允价值小于账面价值时，会计分录为：

借：可供出售金融资产

　　投资减值准备——持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积（投资重分类）

　贷：持有至到期投资

　　　该投资出售时，将资本公积转入当期损益。

公允价值小于账面价值时，会计分录为：

借：投资收益

　贷：资本公积——其他资本公积（投资重分类）

公允价值大于账面价值时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（投资重分类）

　贷：投资收益

更详细的讲解请参见债权性投资章节。

（6）农业银行发行可转换公司债券时，应将可转换公司债券按权益成分的公允价值计入“资本公积——其他资本公积（可转债）”科目，待可转债持有人行权时，将其转入“股本”和“资本公积—股本溢价”。可转债持有人放弃行权时，将资本公积进行结转。

①发行可转换公司债券时，会计分录为：

借：存放同业

　贷：可转换公司债券（面值、利息调整）

　　　资本公积——其他资本公积（可转换公司债券）

②可转债持有人行权时，会计分录为：

借：可转换公司债券（面值、利息调整）

　　资本公积——其他资本公积（可转换公司债券）

　贷：实收资本（股本）

　　　资本公积——资本溢价（股本溢价）

③可转债持有人放弃行权时，将资本公积进行结转，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（可转换公司债券）

　贷：资本公积——其他资本公积（其他）

（7）可供出售金融资产相应的递延所得税资产和递延所得税负债在报告期的摊销金额应计入资本公积，具体会计处理参见所得税相关章节。

递延所得税资产摊销时，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积（所得税）

　贷：递延所得税资产

递延所得税负债摊销时，会计分录为：

借：递延所得税负债

　贷：资本公积——其他资本公积（所得税）

【例21-2】承【例21－1】，我行经股东大会决议，扩大规模，以10∶1的方式用资本公积转增股本，相关增资手续已经办妥，会计处理如下：

其他情况引发的资本公积增加变动的具体会计处理请参见相关章节。

第四节　库存股与股份支付

一、库存股与股份支付概述

库存股是农业银行经股东大会决议根据法定的程序收购、转让或注销的本行股份，库存股不得参与银行的利润分配。

我国的法律对库存股的使用范围有严格的限制。《公司法》第143条规定：

“公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：①减少公司注册资本。②与持有本公司股份的其他公司合并。③将股份奖励给本公司职工。④股东因对股东大会做出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。

公司因第①项至第③项的原因收购本公司股份的，应当经股东大会决议。公司依照前款规定收购本公司股份后，属于第①项情形的，应当自收购之日起十日内注销；属于第②项、第④项情形的，应当在六个月内转让或者注销。

公司依照第③项规定收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的百分之五，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出，所收购的股份应当在一年内转让给职工。”

库存股与股份支付的业务流程图如图21-4：

图21-4　库存股与股份支付业务流程图

二、库存股的确认与计量

（1）农业银行为减少注册资本、合并、分立和股份支付而收购本行股份的，应按照实际支付的金额，增加库存股。

借：库存股

　贷：存放同业

（2）农业银行转让所持有的库存股时，应按照实际收到的金额与库存股账面价值之差计入“资本公积——股本溢价”科目。

实际收到的金额大于所转让库存股账面价值时，会计分录为：

借：存放同业

　贷：库存股

　　　资本公积——股本溢价

实际收到的金额小于所转让库存股账面价值时，会计分录为：

借：存放同业

　　资本公积——股本溢价

　贷：库存股

（3）农业银行依据法定程序实际注销股份时：库存股账面金额超过所注销股份面值的，应将其差额依次冲减股本、资本公积——股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润。库存股账面价值低于所注销股份面值的，应将其差额增加资本公积——股本溢价。

①库存股账面金额超过所注销股份面值的，应将其差额依次冲减股本、资本公积——股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润，会计分录为：

借：股本

　　资本公积——股本溢价

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　贷：库存股

②库存股账面价值低于所注销股份面值的，应将其差额增加资本公积——股本溢价，会计分录为：

借：股本

　贷：库存股

　　　资本公积——股本溢价

【例21-3】（1）我行经股东大会审批，股权激励管理层，收购本行股份100万股，市场价格为8元/股。

收购日，会计处理为：

（2）年底，银行的经营业绩达到既定的水平，管理层行使权利，获得80万股股票奖励，授予日80万股的公允价值为560万元。会计处理为：

（3）剩余的20万股库存股，我行以10元/股转让其中的10万股。会计处理为：

三、权益结算的股份支付的确认与计量

为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行的交易，称为以权益结算的股份支付。农业银行以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予日、等待期、行权日的会计处理如下：

（一）授予日

授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。授予日的会计处理应区分股份可立即行权和不可立即行权两种情况：

（1）职工或服务提供方可立即行权的，应在授予日按照权益工具的公允价值计入相关的成本费用，相应地增加资本公积。

借：业务及管理费

　贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）

（2）如果股份支付协议要求员工和服务提供方履行一定服务期限或在银行经营达到协议规定的条件时才可以行权的，职工和服务提供方不可立即行权的，在权益工具授予日不做会计处理。

（二）等待期

银行经营达到协议规定条件日，为可行权日。授予日至可行权日之间为等待期。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值确定股份支付的估计值，并将估计值与前期累计的资本公积之差，作为当期取得的服务的成本，计入相关成本或费用和资本公积。

借：业务及管理费用

　贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）

（三）行权日

可行权日之后，职工或其他服务提供方实际行使权利获得股份的日期为行权日。可行权日至实际行权日之间，不作任何会计处理，待实际行权日，根据实际行权的权益工具的数量，确认相应的股本，差额转为股本溢价。

借：存放同业

　　资本公积——其他资本公积（股份支付）

　贷：股本

　　　资本公积——股本溢价

我行以库存股支付的，应注销相应的库存股和资本公积，差额计入股本溢价，会计分录为：

借：存放同业

　　资本公积——其他资本公积（股份支付）

　贷：库存股

　　　资本公积——股本溢价

【例21-4】我行于2002年1月1日，100名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2002年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元/股购买100股我行股票，从而获益。我行估计该期权在授予日的公允价值为9元。

第一年有10名职员离开我行，我行估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有5名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有10名职员离开。

相关会计处理如下：

（1）2002年1月1日，由于该股份支付是不可以立即行权的，故不作会计处理。

（2）2002年12月31日，根据估计的行权数量，以及股票期权在授予日的公允价值，确定当期的成本费用：

100×100×（1- 20%）×9×1/3＝24,000（元）

（3）2003年12月31日，根据最新估计的行权数量，以及股票期权在授予日的公允价值，扣减已经计入成本费用的部分，确定当期的成本费用：

最新估计：100×100×（1- 15%）×9×2/3＝51,000（元）

当期的成本费用：51,000- 24,000＝27,000（元）

（4）2004年12月31日，根据可行权日的可行权数量，以及股票期权在授予日的公允价值，扣减已经计入成本费用的部分，确定当期的成本费用：

可行权数：（100- 10- 5- 10）×100×9＝67,500（元）

当期的成本费用：67,500- 51,000= 16,500（元）

（5）在2004年12月31日，以12元/股的价格购入7500股我行股份作为库存股以供员工行权。我行的全部75名职工在2005年3月31日行权，我行的股票面值为1元/股。会计处理如下：

第五节　留存收益

一、盈余公积的确认与计量

盈余公积是农业银行从税后净利润提取的，可用于弥补亏损或转增资本的累计盈余，包括法定盈余公积和任意盈余公积。

农业银行年度净利润在弥补以前年度亏损之后，按照其金额的10%计提法定盈余公积。法定盈余公积的累计余额超过实收资本的50%的，可以不用计提。此外，我行还可以根据实际需要经投资者或股东大会批准计提任意盈余公积。

农业银行累计的盈余公积经股东大会（投资者）批准后，可用于弥补亏损、转增资本或派送新股。

具体会计处理如下：

（1）计提盈余公积时：

借：利润分配——计提盈余公积

　贷：盈余公积

（2）农业银行累计的盈余公积经股东大会（投资者）批准后，用于弥补亏损时：

借：盈余公积

　贷：利润分配——盈余公积补亏

（3）农业银行累计的盈余公积经股东大会（投资者）批准后，用于转增资本或派送新股时：

借：盈余公积

　贷：实收资本（股本）

二、一般风险准备的确认与计量

一般风险准备是农业银行的税后净利润在弥补亏损和计提盈余公积之后计提的，用于防范风险资产损失的准备金。我行应根据股东大会（投资者）决议计提一般风险准备。一般风险准备可用于弥补农业银行的经营亏损。在计算资本充足率时，一般风险准备可作为附属资本。

（1）农业银行应根据股东大会（投资者）决议计提一般风险准备，计提时：

借：利润分配——提取一般风险准备

　贷：一般风险准备

（2）一般风险准备可用于弥补农业银行的经营亏损，弥补亏损时：

借：一般风险准备

　贷：利润分配——一般风险准备补亏

三、未分配利润的确认与计量

未分配利润的会计处理相关规定请参见“利润及利润分配”章节。

四、留存收益会计处理举例

【例21-5】我行2002年年初未分配利润余额为5,000亿元，当年度实现税后净利润500亿元，2002年12月31日提出利润分配预案，按照税后利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积，提取税后利润的10%作为一般风险准备用于弥补未实现风险，按照每100股派送1元现金股利。2003年3月31日，上述利润分配方案获得股东大会通过，同时通过10∶1的方式，以盈余公积转增股本。我行于2003年5月31日向股东支付现金股利，2003年6月30日完成增资手续。

（1）2002年12月31日，不作会计处理。利润分配应在利润分配方案经过股东大会批准后才做处理。因此，应在2003年3月31日，做如下会计分录：

现金股利＝（普通股股份数量－库存股）×1%=（1,485亿－10万）×1%＝14.8499亿元。

其中，普通股股份数量沿用【例21－1、21－2、21－3、21－4】相关数据。

（2）2003年5月31日，实际支付现金股利时，做出如下会计处理：

（3）2003年6月30日，完成增资手续后，做如下会计处理：

第六节　所有者权益的披露要求

新会计准则要求根据引起所有者权益项目变动的事项以及变动形成的影响，以矩阵的方式，编制所有者权益变动表，具体参见本书财务报告章节。

此外，根据证监会颁布的上市公司披露要求，还必须按照如下标准在报表附注中披露所有者权益相关信息（包括报告期和比较期间）：

（1）披露主要股东实收资本的增减变动，如果报告期内有增资行为的，应披露执行验资的会计师事务所名称和验资报告文号。

（2）应根据具体情况披露导致资本公积发生变动的交易和事项，分项列示报告期资本公积的变动情况及其原因、依据。若用资本公积转增股本，应说明其履行的法律程序及有关决议。

（3）分别披露法定盈余公积和任意盈余公积本期变化的具体事项和依据，如董事会决议、股东大会决议等。

（4）披露一般风险准备的增减变动情况。

（5）披露导致未分配利润当期增减变动的具体事项和依据，如股东大会决议等。

第七节　新旧会计准则的比较和衔接

一、新旧会计准则的比较

新会计准则下，所有者权益的核算差异主要在于：

（1）实收资本（股本）核算的内容增加。

（2）资本公积的核算内容发生变化。

（3）增加了库存股和股份支付的相关内容。

二、新旧会计准则的衔接

企业会计准则实施问题专家组工作意见第2号规定，企业按照《企业会计制度》的规定核算产生的资本公积，执行新准则后应区别情况进行处理：

（1）原资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额，执行新准则后仍应作为“资本溢价或股本溢价”进行核算。

（2）原资本公积中因对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的部分产生的股权投资准备，执行新准则后应作为“其他资本公积”，与新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积一并核算。

（3）除上述情况外，按照原制度核算的其他资本公积明细项目金额，包括债务重组收益、接受捐赠的现金及非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额及其他资本公积，在执行新准则后应在“其他资本公积”项下单列“原制度下资本公积转入金额”进行核算，该部分金额在执行新准则后，其用途与计入“资本溢价或股本溢价”的用途相同，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。