自然资源和无形资产

企业的长期营业用资产除了地产、厂场和设备外，还应包括自然资源和无形资产。尤其是很多企业都拥有无形资产这样一种重要的资产项目，因此对自然资源和无形资产进行确认和计量也是长期资产会计的一项重要内容。

一、自然资源

自然资源又称递耗资产 （Wasting Assets），一般包括森林、油田、天然气、煤和其他矿藏等。自然资源的一大特点是随着开采或采伐，自然资源将逐渐减少而变成企业的产品存货。

自然资源的成本一般可以分为三类：取得成本、勘探成本和开发成本。自然资源的取得成本包括购买价格、有关产权登记的法律费和手续费等。企业在取得自然资源所有权后，对于诸如矿山这类的自然资源，还将耗费大量的勘探成本。对勘探成本的会计处理并不一致：有的企业把勘探成本全部记为费用；有的企业只把与成功的项目直接有关的勘探支出资本化为矿山成本；有的企业则把成功的和不成功的勘探支出全部资本化为矿山成本。在实务中，大多数矿业公司都只把成功项目的勘探支出资本化，而把失败的勘探支出全部转为当期费用。开发成本一般是指清理露天矿的地面而发生的支出、掘井或钻探发生的支出等。开发成本都应予以资本化计入自然资源账户中。

自然资源在开采或采伐过程中，大都需要在现场修建房屋和设施，如道路、轨道及其他输送系统、钻探装置、抽水装置和其他重型设备等。这些设施的支出一般不计入自然资源成本内，而要另设厂场资产账户进行登记，并按期计提折旧。这些设施的有效使用年限如果低于资源开采年限，则按照它们的使用年限计提折旧；如果使用年限超过资源开采年限，那就应按照自然资源的开采年限来计提这些设施的折旧。

自然资源将随着采掘或采伐而逐渐耗竭，其原始成本也应随着资源的开采而逐渐分配转为费用，这种成本的转移过程称为折耗 （Depletion）。折耗费用则表示在一定期间内所开采的自然资源的成本。

自然资源及其折耗与前述的厂场资产及其折旧有很大的不同，具体表现在以下几方面：（1）自然资源大多不能重置 （除森林可补植造林外），而应折旧的厂场资产大多可以重置；（2）自然资源通过开采或采伐所得的产物，直接成为企业可供销售的商品，而应折旧的厂场资产属于生产手段，不直接构成产品实体；（3）折耗是自然资源实体的直接减少，而折旧不是厂场资产实体的耗减，而是使用价值的减少；（4）折耗只在采掘或采伐等工作进行时才计提，而折旧的计提则不限于资产的使用。

自然资源计提折耗通常采用产量法，其计算公式如下：

每年折耗费用＝每年实际开采量×单位产量折耗额

【例7－18】雷蒙采煤公司购入一座煤矿，其原始总成本为$4 200 000，估计开采量为300万吨。假定第一年采煤15万吨，其中已出售13万吨。

全年应计提的折耗费＝150 000×$1.4＝$210 000

编制会计分录如下：

借：折耗费用 210 000

贷：累计折耗 210 000

在资产负债表中，应将累计折耗从自然资源成本中减去。折耗费用中属于当期已售出产品的部分成本，应计入销售成本中，并在当期收益表中反映；对于未出售产品所分摊的折耗费，则计入存货成本中，待产品销售后最终转为销售成本。

计入已售产品成本的折耗费＝130 000×$1.4＝$182 000

计入期末存货成本的折耗费＝20 000×$1.4＝$28 000

根据以上数据，编制会计分录如下：

借：销售成本 182 000

产成品存货 28 000

贷：折耗费用 210 000

二、无形资产

（一）无形资产的特征

无形资产是指不具有实物形态，在生产经营中能使企业长期受益的资产。无形资产通常表现为企业所拥有的某种权利或特权，如专利权、商标权、特许经营权、版权、租赁权、商誉等。因此，无形资产往往具有较高的价值。

与有形资产相比，无形资产一般具有以下特征：

（1）没有实物形态。无形资产通常表现为某种权利或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，但却具有价值。

（2）能为企业带来未来经济利益。由于能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外，它与有形资产一样可以给企业带来未来经济利益。无形资产为企业带来的经济利益的方式与厂场资产不同，厂场资产是通过实物价值的磨损和转移为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术优势为企业带来未来经济利益。

（3）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。由于技术不断进步等原因，原有的无形资产很可能在新形势下会丧失原本具备的优势，被新的无形资产所替代，而无法像预期那样为企业继续带来经济利益，所以无形资产所提供的经济利益具有很大的不确定性。

（二）无形资产的会计问题

无形资产既可由企业从外部购买取得，也可在企业内部开发形成。外购的无形资产应按其购入成本入账，包括买价和支付的各种费用，而企业自创的无形资产在会计上往往不确认入账。

无形资产的会计处理类似于厂场资产和自然资源，首先将无形资产取得成本资本化记入有关无形资产账户，然后将其成本在预计有效经济寿命期限内分配转为费用，这一过程称为摊销 （Amortization）。如果无形资产的使用期是有限的，那么无形资产的摊销期为预计有效经济寿命期限，且一般不能超过其法定期限。考虑到存在无形损耗的因素，无形资产的有效经济寿命期限一般都少于法定期限。美国公认会计原则允许的最长摊销期限为40年。对于使用期限不确定的无形资产，则其成本不需要进行摊销。

无形资产的摊销通常使用直线法，并采取直接冲减有关无形资产账户的会计处理办法。记录无形资产摊销时，借记 “摊销费用”账户，贷记有关无形资产账户。与折旧处理不同的是，通常不使用如 “累计摊销”这样的备抵账户。

（三）主要的无形资产

1.专利权

专利权 （Patent）是指政府依法授予专利发明者独家使用、制造和出售其发明的专有权利。专利权可由企业自己申请获得，也可向外部发明者购买。外购专利权的成本就是购买时所支付的全部款项。对于自己发明的专利权，美国财务会计准则委员会第2号财务会计准则说明 《研究和开发成本的会计处理》中要求把研究和开发成本作为其发生期间的费用处理，因此，企业为开发某种可能获得专利产品或生产程序所发生的研究开发费用，都不能资本化为专利权成本。申请取得专利权所发生的费用如法律费、登记注册费等因金额较低，因而可不必资本化。

美国联邦政府给予专利权的法定年限为20年。但科学技术的飞速发展，使专利权的经济寿命往往低于法定寿命。因此，从稳健原则出发，应以估计的有效经济寿命期限为准进行摊销。

【例7－19】艾利森公司年初支付$170 000从发明者手中购入一项专利，预计其有效经济寿命仅为5年。

艾利森公司购入专利时的会计分录如下：

借：专利权 170 000

贷：现金 170 000

该专利权每年摊销额＝$170 000/5＝$34 000，则每年摊销的会计分录如下：

借：摊销费用 34 000

贷：专利权 34 000

注意在上述摊销额的计算中，我们隐含地假设专利权的估计残值为零。事实上，无形资产的残值几乎总是零。

2.商标和品牌

商标 （Trademark）或品牌 （Trade Name）是指为了区别或识别某一企业或某种产品而使用的专用标志、名称、短语、广告歌曲或符号。在美国，创作者或最初使用者通过向美国专利局注册就可以取得商标或品牌的独家合法权利。注册后的商标可以提供20年的保护，之后只要商标或品牌仍在使用，可以不断地加以更新。

对于企业自创的商标，其成本包括设计费、律师费、注册费和其他与保护商标直接相关的支出等，通常这种成本较低，一般可不必资本化。但如果是从外部购入的商标，则其成本往往较高，应将其资本化。商标权具有永续的法定寿命，但其经济寿命一般是很难判断的。商标权的成本应在估计有效经济寿命期内摊销，如果商标权的使用寿命不确定，则不进行摊销。

3.版权

版权 （Copyright）是指独家复制、出版和销售文学、音乐、其他艺术作品以及计算机软件的专有权。这些权利是政府给予的，其目的就是要在相当长的时期内对拥有者提供保护。在美国，版权的保护期限为作者的有生之年再加70年。通常从政府手中获得版权的初始成本是微不足道的。但是，一家公司也许要付一大笔钱从所有者那里买下版权这一无形资产。例如，一家小说出版商将付给一部畅销书的作者数以百万计的美元以获取他的版权。版权这类无形资产的经济寿命通常不过两三年，因此，摊销额通常也以此为依据。

4.特许权

特许权 （Franchise and Licenses）是指政府、制造商或经销商所给予准许销售某项产品或劳务的专有权利。最常见的是授予某一企业在一定区域内销售某种特定商品或经营某项服务的专有权利。它通常是两个企业之间的协议，但政府机构也往往在它们的法律权限范围内给予公用事业以特许经营权。这种权利可能是无代价地取得的，也可能花费很少，在当期就作为费用处理，只有花费较大的特许权，才能资本化为特许权的取得成本。特许权的期限从1年到永久不等，在使用期是有限的情况下，企业将特许权的成本在使用年限内进行摊销。如果使用期不确定或是永久的，则不摊销成本。如果取得特许权是采取每年交纳特许费的方式，则作为费用处理。

5.租赁权

对于属于资本租赁所租入的资产，如果租赁期满时，租赁资产的所有权并不转移给承租人，或租赁合同中并未规定承租人对租赁资产有廉价购买选择权，则此项租赁的资产属于一项无形资产，应记入 “租赁权 （Leasehold）”账户，并将租赁资产成本在租赁期内按期摊销。

6.商誉

商誉 （Goodwill）是指企业在其有形资产上能获得高于同行业正常投资报酬率的能力所形成的价值。商誉是由许多因素构成的，包括卓越的管理、理想的地理位置、良好的客户关系、熟练的员工、高质量的产品、公平的价格政策以及与工会的和谐关系。商誉与其他无形资产的一个显著不同点是它不能单独购买，也就是说，商誉不能脱离企业整体而单独存在，因而它是不可辨认无形资产。从系统论的角度看，商誉正是企业这样一个系统作为一个整体的功能超出系统各部分单独功能之和的体现。

由于商誉的计量非常困难，在会计实务中，对企业自创的商誉不确认入账，只有当一家企业整体购买另一家企业时才确认商誉，通常是将购买所支付的价款超过被购买企业可辨明净资产的公允价值部分确认为商誉入账。根据美国会计准则 《FASB NO.142》的规定，企业将购买商誉作为一项无形资产入账，但其成本却不摊销。准则要求企业每年都要对商誉进行减值测试以确定其是否发生减值。如果商誉的账面价值低于其公允价值，说明商誉没有发生减值；如果商誉的账面价值高于其公允价值，则将账面价值高于公允价值的部分确认为减值损失处理。

7.开办费

开办费 （Organization Cost）是指公司在创办期间所发生的各种支出，如法律费、会计服务费、注册登记费、股票印刷和推销费等。开办费实质上是一种递延费用，一般列入资产负债表的资产部分最下面的 “递延借项”或作为 “其他资产”出现。从理论上说，开办费可以使企业在整个经营寿命期内受益，因而其受益期很难确定。但在会计实务中，大多数公司都将它们在5年期内摊销，这个期限正好是美国税法中所允许的最低界限。

本章小结

1.长期营业用资产及厂场资产的成本

长期营业用资产一般划分为厂场资产、自然资源和无形资产三大类。对于厂场资产来说，除土地外，厂场资产具有使用寿命超过一个会计年度、持有目的是为了生产经营活动而不是直接用于出售、属于有形资产等特征。

企业的厂场资产一般按其取得时的原始成本进行初始计量。一项厂场资产的原始成本，除其购置价格外，还包括一些附带支出，如买方支付的运费、税金、佣金及其他相关支出等。对于持续建造期间发生的债务利息支出应资本化，计入正在建造的资产成本中。

2.厂场资产的折旧

将厂场资产的原始成本在其有效使用寿命内逐期分摊为费用的过程称为折旧。计算折旧要考虑三个因素：厂场资产原始成本、预计残值和预计有效使用寿命。厂场资产折旧的计算方法主要有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法四种，其中双倍余额递减法和年数总和法又称为加速折旧法。

3.厂场资产的修理和改良

厂场资产使用过程中的后续支出一般包括日常修理支出和改良支出。日常修理支出属于收益支出，应作为费用处理；改良支出属于资本支出，应计入资产价值。当一项厂场资产因损耗、陈旧或其他原因而不再对企业有用时，就要对该项资产进行处置。厂场资产的处置主要包括报废清理、出售及以旧换新等。当厂场资产的可收回金额低于其账面价值时称为资产减值。企业应定期进行减值测试，一旦确认出现减值，应该将资产的账面价值与预计未来现金流量的现值的差额作为资产减值损失处理。

4.自然资源及无形资产

自然资源的成本一般包括取得成本、勘探成本和开发成本。自然资源的原始成本随着资源的开采而逐渐分配转为费用的过程称为折耗，自然资源计提折耗通常采用产量法。无形资产是指不具有实物形态，在生产经营中能使企业长期受益的资产。无形资产通常代表企业所拥有的某种权利或特权，如专利权、商标权、特许经营权、商誉等。无形资产的成本应在预计有效经济寿命期限内分配转为费用，这一过程称为摊销。

复习思考题

1.厂场资产具有哪些特征？

2.土地、建筑物和设备的原始成本各包括哪些内容？

3.在什么情况下应将利息费用资本化？

4.什么是折旧？折旧的目的是什么？计算折旧要考虑哪些因素？

5.试说明计算折旧的四种方法及其适用性。

6.就计算所得税来说，直线法和加速折旧法中哪种方法对纳税人有利？为什么？

7.日常修理支出与改良支出有何区别？会计上应如何处理？

8.厂场资产的处置包括哪些内容？会计上应如何处理？

9.什么是资产减值？如何进行资产减值测试？

10.自然资源的原始成本包括哪些内容？如何计算折耗？

11.无形资产有什么特征？如何确定无形资产的摊销期？

12.商誉在会计处理上与其他无形资产有什么不同？