放弃增值税免税权减轻总体税负的窍门

由于增值税的链条式征收和抵扣的特征，非最终产品的免税、高征低扣、低征高扣等情况，可权衡是否放弃免税权以减轻总体税负。

“高征低扣”是否适合放弃免税权？

【案例2-13】宏昌集团是专门从事废旧物资回收并加工的企业，为一般纳税人。2007年宏昌集团旗下的甲公司收购社会上的废旧物资价值234万元，没有增值税专用发票。宏昌集团旗下的乙公司将废旧物资加工为A型钢材，出售给属于本集团的另一制造企业——F机械制造公司（属于一般纳税人），开出增值税专用发票，价款400万元，增值税销项税额68万元。该企业据国税发［2007］43号文件，拟选择免税，以降低税负。请问宏昌集团放弃免税权是否能达到节税目的？

叶大维：宏昌集团公司如果选择免税，那么A型钢材的销售价格400万元减去成本234万元，毛利润为166万元。反之，如果宏昌集团公司选择放弃免税权，则根据财政部门的规定可以按10%的税率计算可抵扣的进项税，那么，234万元的废旧物资的进项税为23.4万元，销项税额68万元减去23.4万元，实际税务负担为44.6万元。毛利润为400-（234-23.4）=189.6（万元）。比上面多盈利23.4万元（其他费用不予考虑）。也就是说，实际税务负担减轻的同时增加了公司收益。由此可见，宏昌集团公司似乎应该选择放弃免税权。

但是如果宏昌集团的甲公司不具备一般纳税人资格，而宏昌集团的乙公司是一般纳税人，那么，问题就复杂了，按照规定：A型钢材必须按照17%纳增值税，销项税额68万元不能免税，而进项税额只能按照4%的税率计算，234万元的废旧物资进项税额为9.36万元，实际税务负担为68-9.36=58.64（万元），比上面的计算高出14.04万元。毛利润为400-（234-9.36）=175.36（万元），也不如上面高。由此可见，在这种情况下，还是不放弃免税权为好，否则放弃免税权必然要增加纳税人的总体税务负担。归纳以上的剖析，可以得到这样的结论：某些免税产品的购进虽然可以计算扣除进项税额，但是，由此而使得增值税链条中发生“高征低扣”的现象，也会增加整个流转环节的增值税负。所以，纳税人是否选择放弃免税权，应该权衡总体税务负担的大小。

《财政部　国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税［2007］127号）以及财税［2009］17号文件规定：

1．生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

2．放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

3．纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

4．纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起36个月内不得申请免税。

5．纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

◆ 要点一：两类纳税人适合选择放弃增值税免税权

放弃免税权只适用一些特定纳税人，这些特定的纳税人主要分为两类。第一类纳税人是货物或劳务接受对象不是最终消费环节，而是继续生产环节的企业。客户需要索取增值税专用发票抵扣，如果该类纳税人享受免税权的话，由于不得开具增值税专用发票，将直接影响产品的销售，乃至企业的正常生产经营。第二类纳税人是既有应税项目，又有免税项目，由于无法准确分清各自的进项，免税项目需要转出较多进项税的企业。《增值税实施细则》第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。但是，部分企业如果转出进项税较多的话，则可能出现免税比不免税缴更多税的情况。

◆ 要点二：放弃免税权必须考虑全面

纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。根据该规定，放弃免税权的企业就不可能存在兼营免税项目；另外，对于有多种产品享受免税的企业，个别产品可能征税比免税更有利，但由于其如果选择放弃免税权，必须放弃所有免税产品的免税权，因此纳税人必须要全面、综合地考虑各种产品放弃免税权后利益此消彼长的得与失。

◆ 要点三：放弃免税权的开票规定

纳税人放弃免税权并不一定就能开具增值税专用发票，如果其在放弃免税权前不是一般纳税人，必须在放弃免税权后符合一般纳税人认定条件并经认定为一般纳税人，其销售货物或劳务方可开具专用发票，否则只能向税务机关申请代开税率为6%或4%的专用发票。

◆ 要点四：放弃免税权后的抵扣规定

纳税人放弃免税权后如果符合一般纳税人条件，其购进货物或劳务可以按规定计算抵扣进项税额，但必须要注意的是，其在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。因此，纳税人在放弃免税权后，在计算可抵扣进项税额时，必须要注意相关货物或劳务的购进时间，以免因抵扣了不该抵扣的进项税额而受到处罚。

生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案（表2-14）。

表2-14　申请放弃免税权

吴薇薇：我们公司同时存在免税和应税增值税货物和劳务，能否就某一免税项目放弃免税权？

叶小玮：根据《财政部　国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税［2007］127号）的有关规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

吴薇薇：我们公司在免税期内购进用于免税项目或服务的增值税抵扣凭证，可以抵扣吗？

叶小玮：纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税服务以及应税服务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

吴薇薇：我公司因故放弃了增值税免税政策，请问放弃以后是否还可以申请享受免税？

叶小玮：《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。因此，纳税人如果决定放弃免税权，要以书面形式申请并到税务机关备案。