会计事项和会计交易事项的区别

历史是凝固了的现实。要了解会计理论——“实质重于形式原则”，研究其历史发展轨迹是非常必要的。因为作为一项会计原则，无疑是会计理论研究的范畴的现状和把握其未来发展的脉搏。

一、国外：从FASB、ASC到IASC对实质重于形式原则的阐述及其理论成因

今天，实质重于形式这一概念可以说是现代会计师们使用频率最高的词汇之一，但其诞生的历史却并不久远。从笔者掌握的会计文献来看，实质重于形式的概念最早出现在1970年10月美国注册会计师协会会计原则委员会（APB）的第4号公告“构成企业财务报告的基本概念与会计原则”之中。（APS STA TEMENT NO.4：1970）该公告对日后会计理论概念框架结构的建立发挥了重要作用。正是在该公告中，APB把实质重于形式原则作为财务会计的十三个基本特征之一。APB认为：“财务会计应该强调事项的经济实质，而无论该事项的法律形式有可能多么不同于其经济实质。”可以说，这是对实质重于形式原则的最早的完整表述。APB的职能在1973年后由美国财务会计准则委员会（FASB）取代，但在FASB于1980年发表的第2号财务会计公告“会计信息的质量特征”之中，却没有明显地包括实质重于形式这一概念。为此，FASB解释说：“虽然支持实质重于形式这一概念的还大有人在，但将其包括进本公告中的做法却是多余的。因为会计信息可靠性的质量特征（特别是这一质量特征的首要构成要素即真实反映性）已经要求会计必须首先对经济实质而不是法律形式作出反映。”

继美国的APB之后，有许多其他的会计准则机构在相关的文件中也都提及过实质重于形式的概念。如：英格兰与威尔逊特许会计师协会（ICAEW）在1985年发布的第603号技术公告中就指出：“旨在按真实与公允的观点提供信息的财务报表中，所应考虑的问题应为交易的经济实质而非法律形式，以便能准确地判定这些交易的本质及其对它们进行合适的会计处理。”（ICAEW，TECHNICAL RELEASE 603，1985）又例如，英国会计准则委员会（ASC）在1988年公布的一份题为《对特殊目的的交易进行会计处理》的征求意见稿中，也作出了类似的表述：“按照真实与公允的观点，应该按照交易的经济实质而非法律形式对其进行会计处理；对经济实质的判断应该通过考察一项交易（或者一系列有关部门的交易）的全部方面和涵义，并且将注意力放置于在实务中极可能具有商业影响的交易之上这一方式来进行。”（ASC ED42：ACCOUNTING FOR SPECIAL TRANSACTIONS，1988）

国际会计准则委员会（IASC）在其1989年发布的概念性文件“编制及提供财务报表的框架”中认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是四项主要的质量特征，而实质重于形式是隶属于可靠性的次级质量特征，并认为，“如果资料要想如实地反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，交易或事项的实质并不总是与其法律形式或设计的形式明显相符合”。（IASC，FRAMEWORK FOR THE PREPARATION AND PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS，1989）

那么，究竟什么才是实质重于形式原则的理论成因呢？笔者以为，会计史学家Michael Chatfield的名言“会计是反映性的”提供了最为贴切的答案。从最早提出该原则的APB发布第4号公告“基本概念与会计原则”的背景来看，当时美国注册会计师协会（AICPA）对以前建立在会计理论方面的尝试很不满意，于是决定在尽可能短的时间里，要求APB重点着手确定会计目标，列举和描述基本概念和会计原则，定义会计中所使用的专门术语。为此，APB花费了长达五年的时间完成了第4号公告。该公告将“提供有关经济资源和义务以及它们变动方面的可靠信息，以有助于对企业的获利能力进行评价”作为会计总目标，在此目标下，确定了包括实质重于形式在内的13项基本特征。由此可见，对“会计交易（或事项）”运用实质重于形式原则进行“会计处理（反映，核算）”是为会计总目标服务的。正是由于经济的发展出现了许多实质和其法律形式不相符合的新的经济业务，使得该原则的产生与形成成为会计信息可靠性目标的必然要求。从这个意义上说，笔者同意FASB关于“虽然支持实质重于形式这一概念的还大有人在，但将其包括进本公告中的做法却是多余的。因为会计信息可靠性的质量特征（特别是这一质量特征的首要构成要素，即真实反映性）已经要求会计必须首先对经济实质而不是法律形式作出反映”的观点。可靠性的会计目标客观上要求对经济业务按照实质重于形式原则进行“会计处理”。

二、国内：从《企业会计准则》、《关联方关系及其交易》到《企业会计制度》，实质重于形式原则从幕后到台前及其涵义新解

确切地说，《企业会计准则》的颁布和实施在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。正是这个准则，把对会计核算工作的基本要求规定为12条，定名为“一般原则”。结合准则的结构和内容，我们可清楚地知道，尽管APB早在1970年就提出了“实质重于形式”的概念，但直至1992年仍没有纳入我国《企业会计准则》的“一般原则”之中，但是在《企业会计准则》的具体条文中却体现了它的精神。如《企业会计准则》第22条对企业资产所下的定义即为明显的一例。到1997年7月1日开始实施的我国第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中，对关联方关系的确认和关联方交易的界定中，这条原则的应用就更为明显。随后的《企业会计准则——收入》（以下简称《收入》）准则中的收入确认等无不体现了这一原则，其重要性也越来越被人们所认知。因此，2001年开始实施的《企业会计制度》把它列入13条“一般原则”之中，应该是在情理之中的。“会计是反映性的”这句名言同样使得“实质重于形式”原则在我国从幕后走到了台前并被广为人知了。

《企业会计制度》第11条第2款“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”的表述，与IASC的观点是基本相同的。但无论是APB、IASC，还是我国的《企业会计制度》，对实质重于形式这一概念的表述都是原则性的。只有对其赋予更加明确和具体的内容，才能为交易或事项的经济实质作出准确判断提供更加具体的说明或思路。那么，应该如何更加具体地理解和表述这一概念呢？

“实质”是指会计的交易或事项的实在的本质关系。它具有客观性，人们能够认识它，反映它。

“形式”是指通过会计确认、计量、记录、报告等对交易或事项进行的会计反映形式。它是人们通过会计准则和会计制度等形式对会计行为进行规范而呈现出来的。

“重于”是指会计行为侧重点的选择：当实质与形式不一致时，要侧重实质而忽略形式。

换言之，依照笔者的理解，实质重于形式原则就是以交易或事项的经济实质（而非形式——不管是法律形式还是理论形式）为依据，对交易或事项进行客观地确认、计量、记录和报告的原则。

笔者以为，对于这个表述要从以下三个方面进行分析。

（一）实质重于形式原则的规范对象：交易或事项

对于“实质重于形式”原则的规范对象，APB认为是“事项”，ICAEW和ASC认为是“交易”，而IASC和我国的《企业会计制度》则认为是“交易或事项”。笔者赞同最后一种观点。

所谓交易，是指企业与其外部主体之间所发生的价值交换行为，如向供应商购进材料物资等；而事项是指企业内部所发生的价值转移行为，如生产车间领用原材料等，此外还包括一些外部环境因素对企业所产生的直接影响。只有当交易和事项的经济实质与其法律形式不一致时，会计核算才遵循这一原则。由于交易涉及企业与其外部两个不同的经济主体或会计主体，因此在交易中往往涉及交易对象的所有权认定问题。由于法律从经济主体的角度对所有权的认定标准与会计从会计主体的角度对所有权的认定标准不一定相同，因此，会计核算按不同的标准提供的信息也就会有所不同，而事项主要是企业内部发生的价值转移行为，因而不涉及价值转移对象的所有权认定问题，也就不涉及事项的法律形式问题。可见，在会计核算中，只有涉及外部主体的交易才与其法律形式有关。

（二）对“形式”的理解：仅仅界定为法律形式是不全面的

从中外诸多会计机构和组织及其有关会计文献来看，对于“实质重于形式”中的“形式”基本上都界定为法律形式。但笔者以为，这种界定是不全面的，是很值得商榷的。

首先，任何交易和事项都有其经济实质，但只有涉及外部主体的“交易”才涉及法律所有权的形式问题，如收入确认、融资租赁确认等。而企业内部发生的“事项”并不涉及法律所有权的形式问题，如资产减值的确认、成本法和权益法的界定等。结合笔者前述的实质重于形式原则的规范对象是“交易或事项”而并非仅仅是“交易”，所以，显然“法律形式”不能涵盖“事项”的形式问题。其次，对事项的会计核算虽不涉及法律形式问题，但可能涉及其理论形式问题。显然，在事项的会计核算中，实质重于形式中的“形式”应指理论形式。理论形式是指从理论上认识某种事项的标准。如根据交易和事项的定义，长期投资业务的实质是企业内部发生的资产价值的转化行为，并非企业与外部主体之间发生的价值交换行为，对其核算是采用成本法还是权益法，选择方法以投资企业的投资额是否占被投资企业资产总额的50％为其理论标准，但在实务中，对上述两种会计核算方法的选择往往是以经济实质而非理论形式为标准的。

综上所述，笔者以为，实质重于形式原则中的“形式”应包括对应于“交易”的“法律形式”和对应于“事项”的“理论形式”，仅仅界定为“法律形式”是不够全面的。据此论之，IASC在其“编制及提供财务报表的框架”中的“交易或事项的实质并不总是与其法律形式或设计的形式明显相符合”的表述可以说是触及了问题的核心和本质。

（三）实质重于形式原则的应用范围：对交易或事项的确认、计量、记录、报告全过程

实质重于形式原则应用于交易或事项的确认、计量、记录、报告诸环节中的某一环节，某几个环节，还是全过程？陈国辉教授认为：“实质重于形式原则主要应用在两个方面：一方面是在确认经济事项是否符合会计要素定义和应计入哪一会计要素时应用实质重于形式原则；另一方面是在确定会计信息应否在财务报告中揭示和如何揭示时应用实质重于形式原则。”（陈国辉，2001）即持“确认和报告”两环节论的观点。而孙菊生教授则认为：“实质重于形式是指应按交易或事项的经济影响来判定企业的资产和负债是否发生了实际的变化，以及对资产和负债进行计量也应考虑计量结果的经济影响。”（孙菊生，2000）即持“确认和计量”两环节论的观点。对此笔者皆不敢苟同。笔者认为，实质重于形式原则应用于对交易或事项进行客观地确认、计量、记录、报告的全过程。从前述各会计组织和机构来看，ICAEW和ASC皆认为是对交易进行“会计处理”，IASC认为是对交易或事项进行“核算和反映”。我国《企业会计制度》则借鉴了IASC的观点。笔者认为这个观点是正确的，即实质重于形式原则贯穿了会计核算的确认、计量、记录、报告全过程。

诚如C.W.尚德尔在《审计理论》（北京：中国财政经济出版社1992年版，中文第一版，P44）中所言：“认识和了解我们行动所依据的理论，将有助于我们的行动更加完善和有效。”随后的对实质重于形式原则的现实应用分析和未来趋势展望分析将建立在本章对该原则的理解（上述三个方面）之上。