存货减值的核算

5．7．1 相关知识

1）存货期末计量的原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

这里所讲的“成本”是指存货的实际成本，即对发出存货按先进先出法、个别计价法、加权平均法计价时计算的期末存货实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额法等核算，则成本为经调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。

2）存货可变现净值的应用

在存货期末计量中，如何准确地确定各种存货的可变现净值是问题的关键。因此，企业在确定存货的可变现净值时，不仅应当以取得的确凿证据为基础，还要考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。具体来说，企业应区别以下情况确定存货的可变现净值：

（1）有销售合同或劳务合同而持有的存货的可变现净值的确定

①企业持有存货的数量等于销售合同订购数量。

这类存货的可变现净值通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

②企业持有存货的数量多于销售合同订购数量。

在这种情况下，可分为两部分进行计量：一是合同订购数量内的部分存货，其可变现净值按产成品或商品的合同价格计算；二是超出销售合同订购数量的部分存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格计算。

③企业持有存货的数量少于销售合同订购数量。

在这种情况下，企业实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

（2）没有销售合同或劳务合同而持有的存货的可变现净值的确定

没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

（3）用于出售的材料等，通常应以市场价格作为其可变现净值的计量基础

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

（4）为生产而持有的材料

这里的材料是指原材料、在产品、委托加工材料等，其计量基础分两种情况：

①产品没有发生减值，则材料按成本计量。

如果用材料生产的产成品的可变现净值预计高于成本（这里的成本是指产成品的生产成本），则该材料仍然应当按照成本计量。

②产品发生减值，则材料按成本与可变现净值孰低计量。

如果材料价格下降，表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

3）计提存货跌价准备的核算

企业应当定期或至少每年度终了对存货进行全面清查。如有因存货毁损、陈旧过时或销售价格低于成本等而使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。

（1）存货减值迹象的判断

资产负债表日，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：

①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已经不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面价值。

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（2）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零

①已霉烂变质的存货。

②已过期且无转让价值的存货。

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（3）计提存货跌价准备的方法

如果期末存货的成本低于可变现净值时，不需要作会计处理，资产负债表中的存货仍按期末账面的价值列示；如果期末可变现净值低于成本时，则必须确认当期的期末存货跌价损失，计提存货跌价准备。具体计提方法有：

①按单个存货项目计提存货跌价准备。

按单个存货项目计提存货跌价准备是指企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。

②按类别计提存货跌价准备。

按类别计提存货跌价准备是将存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。按照存货类别计提存货跌价准备适用于数量繁多、单位价值较低的存货。

③合并计提存货跌价准备。

存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

（4）存货跌价准备的核算

①设置账户。

企业计提存货跌价准备，应设置“存货跌价准备”账户和“资产减值损失”账户核算。

“存货跌价准备”账户是存货的备抵账户。其贷方登记企业计提的减值准备的数额，借方登记冲减恢复的减值准备、发出存货应转出的减值准备，余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

“资产减值损失——计提的存货跌价准备”账户属于损益类账户。其借方登记企业计提的存货跌价准备的数额，贷方登记企业转回的存货跌价准备的数额。期末，应将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

②账务处理。

资产负债表日，企业首次计提存货跌价准备时，应按存货可变现净值低于其成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”账户，贷记“存货跌价准备”账户。以后各期，比较成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备数额（应提数），然后与“存货跌价准备”账户的余额（已提数）进行比较。如果应提数大于已提数，应予以补提；反之，应冲销多提部分数。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，转回金额应以存货跌价准备的余额冲减至零为限。

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

5．7．2 工作过程

【会计工作41】某企业按成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计价，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2015年12月31日，A，B，C这3种存货的成本分别为1000万元、720万元、2400万元，可变现净值分别为950万元、700万元、2600万元。

【工作指导】C存货成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备；A，B两种存货应计提存货跌价准备共计70万元。

借：资产减值损失——A 50

——B 20

贷：存货跌价准备——A 50

——B 20

【会计工作42】承【会计工作41】，2016年12月31日，存货A，C没有发生变化，存货B市场价格有所上升，预计其可变现净值为715万元。

【工作指导】存货B应计提存货跌价准备5万元，因已提20万元，应冲减存货跌价准备15万元。

借：存货跌价准备——B 15

贷：资产减值损失——B 15

【会计工作43】承【会计工作41】和【会计工作42】，至2017年12月31日，存货A账面历史成本为1000万元，销售后账面历史成本为600万元；存货B市场价格持续上升，根据有关资料，可以判断以前造成存货B减值的因素已经消失，预计其可变现净值为730万元；存货C没有发生任何变化。

【工作指导】存货C不作会计处理；存货B可变现净值已经高于成本，应在其已计提的存货跌价准备金额5万元内将减值金额转回；存货A在结转销售成本时，同时结转销售部分存货已计提的存货跌价准备。

借：存货跌价准备——B 5

贷：资产减值损失——B 5

借：主营业务成本——A 380

存货跌价准备——A 20

贷：库存商品——A 400

存货A应结转的存货跌价准备为：50÷1000×（1000－600）＝20（万元）