资产处置影响现金流量

第一节　非货币性资产交换概述

一、非货币性资产交换的概念及其认定

(一)货币性资产

货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其他应收款等。

(二)非货币性资产

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。

区分两者的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益是否为固定的或可确定的。

例如，根据《企业会计准则——非货币性交易》的规定，下列项目中属于货币性资产的是(　)。

A.对没有市价的股票进行的投资

B.对有市价的股票进行的投资

C.不准备持有至到期的债券投资

D.准备持有至到期的债券投资

解析：由于A、B、C三项内容为企业带来的经济利益都是不确定的，只有D项在债券到期时为企业带来的经济利益都是确定的，故答案为D。

(三)非货币性资产交换

非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

对支付补价方而言，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或者占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25%视为非货币性资产交换;高于或等于25%的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。

对收到补价方而言，收到的货币性资产占换出资产公允价值(或者占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和)的比例低于25%视为非货币性资产交换;高于或等于25%的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。

非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。

二、商业实质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产具有商业实质。

(一)判断条件

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这里强调的“显著不同”是指三个方面中至少有一个方面显著不同。这种情况通常包括下列情形：

(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货和固定资产产生的未来现金流量显著不同。

(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一栋房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务状况及信用情况，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的未来现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额也相同，但对换入企业而言，换入长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异;另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产交换具有商业实质。

不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。

(二)关联方之间交换资产与商业实质的关系

由于关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。因此，在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。但并不是说关联方之间的交易一定是不公允的，不具有商业实质。