两种成本计算方法在编制收益表方面的差异

第四节　两种成本计算方法在编制收益表方面的差异

表2-8　飞龙公司有关资料

基本资料单位产品成本单

一、销售量逐年变动而生产量维持不变的情况下，两种方法对收益表的影响

【例2-7】假定表2-8是飞龙公司最近三年生产甲产品的有关资料，其中第一年生产量等于销售量(即期初、期末存货量相等)，第二年生产量大于销售量(即期末存货量大于期初存货量)，第三年当年生产量小于销售量(即期末存货量小于期初存货量)。要求根据表2-8的资料分别按两种成本计算方法编制三年的收益表，结果如表2-9所示。

将表2-9的两张收益表的税前净利加以对比，我们可以发现：

第一年——两种方法求得的税前净利是相同的。这是因为当年的生产量等于销售量，期初存货与期末存货的数量及其所包含的固定性生产成本也都相等。因此，采用全部成本法与采用变动成本法一样，均没有本期固定性生产成本需结转下期存货，也没有固定性生产成本自上期转入本期销售成本的问题，故两种方法计算出的税前净利相同。

第二年——按全部成本法计算出的税前净利较变动成本法高3000元(3000－0)。这是因为该年的生产量大于销售量，使期末存货增加1000件(1500－500)，而每件存货成本按全部成本法要比变动成本法高3元(即单位固定性生产成本的数额)。因此，按全部成本法就必然要把期末存货1000件所包含的固定性生产成本3000元(3×1000)转入下一年度，本期已销产品7000件只负担了21000元的固定性制造费用；而变动成本法无论产销量如何，总是将该期的固定性制造费用24000元全部计入当期损益。故采用全部成本法计算的税前净利要比变动成本法计算的税前净利高3000元。

表2-9　飞龙公司收益表　单位：元

第三年——按全部成本法计算出的税前净利较变动成本法计算出的税前净利低3000元(14000－11000)。这是因为该年的生产量小于销售量，使期末存货减少1000件。采用全部成本法就必须把第二年末转来的期初存货1000件中所包含的固定性生产成本3000元(3×1000)，转入本期作为销售成本。这样一来，第三年按全部成本法计算的销售成本，不仅包括第三年的固定性生产成本24000元，而且要加上第二年转来的3000元固定性生产成本，而变动成本法下固定性生产成本只包括本期的24000元。因此，采用全部成本法计算的销售成本就必然要比变动成本法计算的销售成本多3000元，采用全部成本法计算的税前净利也就必然要比变动成本法计算的税前净利少3000元。

二、在产量逐年变动而销售量维持不变的情况下，两种方法对收>益表的影响

【例2-8】假定永丰公司最近三年只产销乙产品，其有关资料如表2-10所示。

要求根据表2-10的资料，分别按两种成本计算方法编制三年的收益表，结果如表2-11所示。

表2-10　永丰公司有关资料

将表2-11中按两种方法编制的收益表所求得的税前净利进行对比，我们可以发现：

第一年——两种方法计算出来的税前净利是相同的。这是因为当年的生产量等于销售量，期初存货与期末存货的数量及其包含的固定性生产成本都相等。因此，采用全部成本法与采用变动成本法一致，均没有固定性生产成本由上期转入本期，也没有需要将本期固定性生产成本结转至下期的情况，故两种方法计算出的税前净利相同。

第二年——按全部成本法计算出的税前净利，较变动成本法计算出的税前净利高6000元(12000－6000)。这是因为该年的生产量大于销售量，使期末存货增加了2000件，而每件存货成本按全部成本计算法要比按变动成本法计算高3元(即当年的单位固定性生产成本)。当采用全部成本法计算时，2000件期末存货所包含的6000元(3×2000)固定性生产成本随存货的结转全部被转入下期，从而使本期已销产品所负担的固定性生产成本比采用变动成本法所负担的固定性生产成本少6000元，因此采用全部成本法计算的税前净利比采用变动成本法计算的税前净利高6000元。

第三年——按全部成本法计算出的税前净利，较变动成本法计算的税前净利低6000元(6000－0)。这是因为该年的销售量比生产量多2000件(6000－4000)，这意味着该年不仅将本期生产的产品全部销售了，而且还销售了上期转入的2000件存货。这样一来，第三年按全部成本法计算的销售成本中不仅包含第三年的固定性生产成本，而且还要加上第二年末转来的6000元固定性生产成本(除变动成本外)。因此，采用全部成本法计算的本期已销产品所负担的固定性生产成本就要比采用变动成本法计算的销售成本多6000元，从而采用全部成本法计算的税前净利也就要比采用变动成本法计算的税前净利少6000元。

表2-11　永丰公司收益表　单位：元

另外，从这个实例也可以看出，采用变动成本法时，不论三个会计年度的产量有无变动，存货量有无增减，只要各年销售量相同，其税前净利就保持不变(在例2-8中，每年的税前净利均为6000元)，这是完全符合经济学原理的。换句话说，当采用了变动成本法以后，在销售单价与单位变动成本不变的情况下，产量高低与存货增减对税前净利均无影响，决定税前净利大小的主要因素是销售量。

三、全部成本法的优缺点

(一)全部成本法的优点

当今世界正步入信息社会的高技术时代，国际国内市场竞争激烈，企业为了应对竞争对手，追求高额利润，经常更新设备，开发新产品；政府部门为了支持和鼓励企业采用高技术，加快科学技术向生产力的转化，增强企业的后劲，因而允许某些行业采用加速折旧的方法，使固定资产的价值以超过实体周转率一倍以上的速度往产品上转移。在这种情况下，如果采用全部成本法，就会使单位产品成本随产量变化。也就是说，产量越大，单位固定性生产成本越低，于是整个单位产品的生产成本也随之降低了，这样会大大刺激企业提高产品产量的积极性。

(二)全部成本法的缺点

第一，采用全部成本法计算出来的单位产品成本有时不能如实反映企业的真实业绩，有可能掩盖经营实绩。

第二，按照经济学原理，商品只有销售出去，其价值才算得到社会的承认，企业才能获得收入和利润。在售价、单位变动成本和固定成本总额水平不变的情况下，多销售产品就应该多获得利润。但是，按照全部成本法所确定的税前净利，往往与产量的关系比与销量的关系更密切，从而可能会促使企业片面追求高产量、高产值，盲目生产社会不需要的产品。

(1)采用全部成本法，尽管企业某产品每年的销售量相同，销售单价和成本水平(包括单位变动成本和固定成本总额)均无变动，但只要产量不同，各年的单位产品成本和税前净利就有很大差别。

(2)采用全部成本法，尽管企业的某产品当年的销售量超过前一年，而销售单价和成本水平均无变动，但只要当年的期末存货比前一年显著减少，就会出现当年的税前净利反而比前一年减少的情况。

(3)采用全部成本法，在销售单位、单位变动成本、固定成本总额保持不变的情况下，如果产量大幅度增长，会出现销售量下降而税前净利增加的奇怪现象。这不仅使人费解，而且会促使企业盲目生产市场不需要的产品，造成人力、物力和财力等资源的极大浪费。

第三，采用全部成本法，由于销售成本未按成本习性分为变动成本与固定成本，因此无法计算贡献毛益，从而当企业要进行预测分析、经营决策、编制弹性预算时，就无法取得相关数据。管理当局收到这类财务报表，还必须另行分类计算，才能据以规划和控制企业的经济活动。

第四，采用全部成本法，对于固定性制造费用往往需要经过很繁琐的分配手续摊入产品成本，而固定性制造费用的各种分配方法，总难免要受会计主管人员主观判断的影响，带有较大的随意性。

四、变动成本法的优点及其局限性

(一)变动成本法的优点

从前面的介绍中可以知道，变动成本法的诞生，突破了传统的、狭隘的成本观点，为强化企业的内部经营管理、提高经济效益开创了新路。这种成本计算方法的优点，可扼要归纳为以下五个方面。

1.符合“费用与收益相配合”的会计原则

从理论上来说，这种方法最符合“费用与收益相配合”这一公认会计原则的要求。

所谓“费用与收益相配合”的原则，就是要求会计所记录的在一定期间所发生的收益和费用，必须属于这一会计期间。也就是说，在一定的会计期间内，应当以产生的收益为根据，把有关的费用同所产生的收益配合起来。这项原则与我国1992年11月底颁布的《企业会计准则》中“权责发生制”记账基础的要求是完全吻合的。变动成本法的基本原理就是把转作本期费用的成本，按照成本习性分为两大部分：一部分是直接与产品制造有联系的成本，即变动成本，如直接材料、直接人工以及随着产量变动而变动的制造费用。它们需要按产品销售量的比例，将其中已销售的部分转作销售成本(即当期费用)，同本期销售收入(即当期收益)相配合。另外，将未销售的产品成本转作存货成本，以便与未来预期获得的收益相配合。另一部分是同产品制造没有直接联系的成本，即固定成本。它们是为了保持生产能力并使其处于准备状态而引起的各种费用。这类成本与生产能力的利用程度无关，既不会因产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它们只与期间相关，并随着时间的消逝而逐渐消失，故应全部列作期间成本，同本期的收益相匹配，由当期的税前净利来负担。

2.能提供有用的管理信息，为预测、决策和规划未来服务

采用变动成本法计算的单位变动成本、贡献毛益总额以及其他有关信息(如贡献毛益率、变动成本率、经营杠杆系数等)，对管理当局十分有用。因为它们能揭示业务量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本和利润之间的依存关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。

3.便于分清各部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价

一般来说，变动生产成本的高低最能反映出企业生产部门和供应部门的工作业绩。例如，在直接材料、直接人工和变动制造费用方面，若有所节约或超支，就会立即从产品的变动生产成本指标上反映出来，它们可以通过事前制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。至于固定性生产成本的高低，责任一般不在生产部门，通常应由管理部门负责，可通过事先制定费用预算的办法进行控制。另外，变动成本法提供的信息还能把由于产量变动所引起的成本升降，同由于成本控制工作的好坏而引起的成本升降清楚地区别开来，这不仅有利于进行科学的分析，采用正确的方法进行成本控制，还能对各有关责任单位履行经营责任的工作业绩作出恰当的、实事求是的评价。

4.促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产

采用变动成本法以后，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响(参见例2-8)。在销售单价、单位变动成本不变的情况下，企业的税前净利将随销售量同方向变动。这样一来，就会促使管理当局十分重视销售环节，千方百计加强促销，并把主要精力集中在研究市场动态、了解消费者的需求、搞好销售预测和以销定产等方面，力求做到适销对路、薄利多销，防止盲目生产。否则，若采用全部成本法，就可能出现无论销量是否增加，只要产量增加，净利就会增加的现象，从而导致企业盲目生产。

5.简化成本计算，便于加强日常管理

采用变动成本法，把固定性制造费用全部列作期间成本，从贡献毛益总额中一笔减除，从而省掉了间接费用的分摊。这不仅大大简化了产品成本的计算过程，避免间接费用分摊中的一些主观随意性(特别是生产多品种的企业)，而且可以使会计人员从繁重的计算工作中解脱出来。

(二)变动成本法的局限性

1.不符合传统成本概念的要求

美国会计学会和准则委员会的成本概念认为：“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的以货币计量的牺牲。”按照这个传统观念，产品成本就应该既包括变动成本，也包括固定成本，而按变动成本法计算出来的产品成本，显然不符合这个要求。

2.不能满足长期经济决策和定价决策的需要

尽管变动成本法所提供的信息在短期经营决策中能作为确定最优方案的重要根据，但不能解决诸如增加或减少生产能力，以及扩大或缩小经营规模的长期决策问题。因为从长期来看，由于技术进步和通货膨胀等因素的影响，销售单价、单位变动成本和固定成本总额很难固定不变。另外，在定价决策中，一般需要掌握产品的全部成本资料(包括变动的和固定的成本信息)，因为它们都应该得到补偿。而变动成本法所提供的产品成本资料，显然不能适应这方面的需要。

3.从传统的全部成本法过渡到变动成本法时，会影响有关方面的利益

在实际工作中，若由原来的全部成本法过渡到变动成本法，一般要降低期末存货的计价(即在存货成本中要减去固定性生产成本)，因为要等这些存货售出时才能实现利润，于是就会减少当期的税前净利。这就会使企业延迟支付当期的所得税，从而暂时影响当期税务机关的所得收入。

【想一想】

1.什么是成本性态?为什么成本要按其性态分类?怎样分类?

2.变动成本法与全部成本法在产品成本组成上有什么根本区别?

【练一练】

1.中信公司2000年12月实际生产15000只手提包，销售14000只，期初存货为零，该月份有关成本费用资料如下：直接材料8000元，直接人工100000元，变动制造费用40000元，固定制造费用60000元，变动销售及管理费用为130000元，固定推销及管理费用为70000元。要求：分别采用变动成本法和全部成本法计算中信公司本期期末存货成本。

2.吉达公司专门生产甲产品，最近两年的有关数据如下：

要求：(1)分别按两种成本计算方法求出两年的甲产品的单位产品成本。

(2)分别按两种成本计算方法编制近两年的比较损益表。

(3)通过两张损益表的比较，评述哪一种方法较为合理。