成本控制研究

7．1　成本控制研究

成本控制是企业永恒的课题，也是企业必须时时讲、时时做的必修课。环境的变化与理念的演变并没有让这个大课题从人们的视野中消失，却使人们对它钻研的水平大大提高了。

7．1．1　融入人本理念的成本理念

成本与人本理念的融合，既意味着成本是已经融入了人本理念的成本，也意味着人本是已经融入了成本理念的人本。对于前者，我们首先必须树立以下观念：

（1）成本不会自动地、无目的地形成价值，它只有在满足特定对象的特定需要的前提下才会形成价值，否则就会是一种无谓的消耗。成本与价值的关系，始见于斯密的《国富论》：“任何一个物品的真实价格，即要取得这物品实际上所付出的代价，乃是获得它的辛苦和麻烦。”^[1]斯密把成本人格化为“劳动痛苦”，马克思则将它进一步社会化为“社会必要劳动时间”。他们试图用成本作为经济品价值的真实的或绝对的衡量尺度。但是，“价值一词，有两种不同的意义，它有时表示特定物品的效用，有时又表示因占有物而取得的对于他种物品的购买力。前者叫使用价值，后者叫做交换价值。使用价值很大的东西，其交换价值往往极小甚或绝无；反之，交换价值很大的东西，其使用价值往往极小甚或绝无。例如，物类中，水的用途最大，但是我们不能以水购买任何物品，也不会拿任何物品与水交换。反之，金刚钻虽无多大使用价值可言，但须有多量其他货物才能与之交换。”^[2]因此，斯密及以后的经济学者普遍认为经济学科只和交换价值发生关系。而价值分为两个组成部分：使用价值和稀少性价值。^[3]价值是一定数量的使用价值，用它本身的物质单位计数，乘每单位的以货币计量的稀少性价值。^[4]使用价值是物或人的一种物质的和文明的属性，不是一种稀少性的物质，可是，和稀少性一样，它有种心理上的说法。它的心理的价值取决于它的物质的特性，而不决定于数量；决定于快乐，不是决定于稀少性；决定于当时的文明，不是决定于供求。^[5]而稀少性价值，是个人对某种东西的依赖；对它的欲望的主观强度，随着当时可以得到的数量的减少而增加，甚至可达到有关生死的地步。^[6]因此，一种经济品（包括产品、服务、股份甚至企业等）的价值，无论其使用价值，还是稀少性价值，实际上都取决于有购买力的需求者（买方）的评价而不是卖方的自我评价，对使用价值的评价是随文明的进步而变化的，对稀少性价值的评价是随供求关系的变化而变化的。总之，决定交换价值的，毕竟不是“劳动痛苦”（成本）而是交易。^[7]可见，成本并不是价值的决定因素，它只有在符合经济上有购买力的需求方的需求的前提下，才能构成价值的一部分。因此，成本至少应是首先考虑顾客（可从广义上理解）的利益或价值的成本。

（2）在能满足顾客需求的前提或方向下，成本不应仅仅视为一种消耗，而应视为一种投资，是一种蕴含了投资主体收益预期的投资。因而我们必须树立“增量成本”的概念，类似于“增量投资”的概念，即我们在做关于成本的决策时，应把注意力集中于我们即将耗费的成本上，主要关注这种“投资”能给企业带来怎样的收益（率），而不应过于沉迷于历史成本，尽管从历史成本中我们可以得到有益的关于企业生产经营的信息。因此，融入了人本理念的成本控制已不是一种绝对性的控制，不是非要把成本压缩到某种限度不可，而是一种相对性的控制，即要把成本控制在投资收益率最高点的附近，当然这种收益也并非只由某个企业的控制者享有，比如安全生产上投资的收益就主要由员工直接享有，但企业其他产权主体也可从中得到直接或间接的利益。又比如顾客的特殊订单，固然会增加企业的成本，但只要顾客能提供足够的价格或其他益处（比如后续订单），企业就不必把成本限死在某条线下。

（3）成本不仅要关注物质性（包括机器设备、建筑物、材料、能源等）的消耗，更要关注人际性的摩擦。成本的支付（投资）是为了获得收益，收益的大小取决于企业对其资源进行配置的效率。这种综合性的效率不仅取决于“物”的要素的运用效率，更取决于“人”的要素的运用效率，因为“人”是企业中最难控制的要素，又是最有效益提高空间与潜力的要素。因此，企业不仅要通过科学化管理的方法充分利用“物”的要素，还要通过人性化管理，从利益上、制度上、文化上等方面激励“人”的要素，才能更有效地实现成本控制目标——不是某条类似于“火线”的绝对的固定目标成本线，而是相对的动态的投资收益率比较理想的区域。

这些观念的更新与树立，对于成本控制有着主要而深远的影响。

7．1．2　成本控制的基本模式及其转变

企业理念不同，对成本的认识也会有所不同，进而会形成不同的成本控制模式。

7．1．2．1　成本理念主导下的“生产型”成本控制模式

成本理念所适应的是比较稳定的卖方市场，企业的控制者（企业主、合伙人或控股股东等）把企业视为一种技术性的生产结构或模型化为一个生产函数，因而企业主要通过科学管理的方法与手段在生产领域控制成本，此即“生产型”的成本控制模式。在该模式中，企业先为自己设定一个目标利润，并在假定企业能提供产品或服务价格稳定的条件下，倒推企业的目标成本，作为成本控制目标；之后再通过“制定标准→执行标准→分析差异→考核奖惩”的程序予以分解实施，实施过程中，企业还可进一步借助定额成本与标准成本的手段对其成本责任单位或中心予以控制。可以说，企业是用计划性的、程序化的、技术性的、机械化的手段配置自己所掌握的资源，把企业的活动视为一个“成本最小化问题”的最优解的执行，因此企业的资源（包括人工）是围绕企业内部的计划配置与应用的，在这种模式下，企业是几乎看不到顾客，也看不到员工的，或者说视而不见。

这种成本控制模式是与当时的市场、制度、技术条件相适应的，即使市场环境变化了，也仍有一定的合理意义。邯钢所谓的“根据市场倒算成本”的成功经验实际上就是这种控制模式的榜样。但是，这种只见“物”不见“人”的模式的缺陷也是显而易见的，而且是严重的，特别是在市场进入买方市场且顾客需求变化得越来越快的条件下。

7．1．2．2　人本理念下的“市场型”成本控制模式

“市场型”成本控制模式是适应市场环境的变化，考虑到顾客多样化、多层次的需求并力图予以满足的成本控制模式，是对“生产型”成本控制模式的扬弃与发展。这种模式以顾客的需求为出发点，并以它为参照物动态地作为企业成本控制的标准。根据对顾客需求的认识及处理的不同，又可细分为两种具体模式：“作业成本管理”模式与“成本策划”模式。

（1）作业成本管理模式。该模式是以“作业”为核心，以“作业成本计算”为中介，以产品设计、适时生产系统和全面质量管理等基础环节为重点，使作业成本计算过程和作业分析过程有机结合的管理方法。目前，国内不少人认为该模式主要通过对制造费用的分配由单标准改为多标准从而进行更精细化的计算，以更准确地提供成本控制所需的信息。然而这是对该模式狭隘而片面的认识，需给予必要的澄清。首先，作业成本法是建立在价值链分析的理论基础上的，以市场竞争对手为目标，专注于作业成本动因来寻找降低成本的对策，以消除不必要的作业，改进作业链，把有限的资源用到能为企业最终产品增加价值的作业上去，以提高顾客价值。可见，该模式的视角主要着眼于顾客而非狭义的生产制造过程，它是一种“市场型”而非“生产型”的成本控制模式。其次，“作业”并非仅指制造过程中的活动，而指为顾客提供产品或服务的全过程中的各种活动。另外，作业成本的中心并非使成本计算精确化，而在于使企业的作业链中所消耗的成本与顾客的价值链更好地匹配，即使消耗的成本能有效地形成顾客认可的价值。

（2）成本策划模式。该模式流行于日本，是注重“源流管理”，强调从产品的策划开发阶段即控制产品在全生命周期内的成本的模式。它主要从三个方面组织实施：①会计方面：对目标成本及其构造进行深入解析。目标成本指新产品开发设计阶段中，为实现目标利润必须达成的成本目标值，是产品全生命周期成本的最大允许值。通过解析，确定最优的产品设计开发及制造方案。②技术方面：以价值工程手段实施产品策划和开发，即在确保或提升功能质量的前提下，凭借以价值工程为主的工程学方法对产品观念、产品设计方案等目标成本的要求进行技术攻关。③组织方面：尽可能有效地并行地汇集各种资源，着重于横向的组织协调而非纵向的集权控制。以横向的部门间知识的共有化帮助形成新的革新思想；以人才的功能化促进各职能部门的思想相互贯通，以组成强大的成本策划团体；以“橄榄球式产品开发”（具有跳跃性的开发流程）快捷地推出有竞争力的产品进军市场。

两种模式的控制方法、重点与基础等方面存在一定的差别：作业成本法以价值链思想为基础，着重于价值链各环节的活动成本的分析与控制，着重于利用外部资源整合其价值链以提高竞争力；而成本策划模式以价值工程等工程方法为基础，着重于从产品的设计开发阶段控制产品在全生命周期内的成本，着重于从内部协调来降低成本或增加价值。尽管如此，两者都是以保持竞争优势为出发点，以市场为导向，以为顾客创造优于其他企业的价值为目标的成本控制模式；都把成本控制不再局限于狭窄的产品生产（制造）过程，而向前延伸至产品的市场需求分析、相关技术、发展态势分析以及产品的设计，向后延伸到产品的使用、维修及处置；都体现了对顾客利益的关注、对员工创造性的依赖等人本的理念。