第二节 无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本进行初始计量。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本的构成也不尽相同。
一、外购的无形资产
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传所发生的广告费、管理费用及其他间接费用及无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
如果外购的无形资产超过正常信用条件延期支付价款（如付款期在3年以上），实质上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产的，所支付的价款必须考虑货币的时间价值，应按所取得无形资产购买价款的现值为其初始计量成本，借记“无形资产”科目，按信用期内各期应付款之和，贷记“长期应付款”科目，现值与应付价款之间的差额，借记“未确认融资费用”科目，并应当在信用期间内采用实际利率法确认为当期损益。
【例6－1】甲公司从乙公司购入一项专利权，实际支付的价款为1500000元，另支付相关税费5000元，款项已通过银行转账支付。甲公司如果使用了该项专利技术，预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%，假设不涉及其他相关税费。甲公司编制会计分录：
【例6－2】20×7年1月10日，甲公司从乙公司购买一项商标权，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计3000000元，每年年末付款1000000元，3年付清。假定银行同期贷款利率为10%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知3年期利率10%，其年金现值系数为2．4869）。
无形资产现值＝1000000×2．4869＝2486900（元）
未确认的融资费用＝3000000－2486900＝513100（元）
按实际利率法：
第1年应确认的融资费用＝2486900×10%＝248690（元）
第2年应确认的融资费用＝（2486900－1000000＋248690）×10%
＝173559（元）
第3年应确认的融资费用＝513100－248690－173559＝90851（元）
甲公司编制会计分录：
取得无形资产时：
第1年末付款并假设按年确认财务费用时：
第2年末和第3年末付款时，编制的会计分录同第1年末，只不过确认的财务费用金额有所不同，分别为173599元和90581元，最终3年确认的财务费用之和为513100元。
二、自行开发的无形资产
通常情况下，企业研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确定为一项无形资产。企业应当将自行开发的过程分为研究阶段与开发阶段两部分，在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。而对于开发过程中发生的费用，在符合一定条件的情况下，才可确认为一项无形资产。在实务工作中，具体划分研究阶段与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实际情况以及相关信息予以判断。
（一）研究阶段和开发阶段的划分
1．研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的特点在于：
（1）计划性。研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。
（2）探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。
从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当予以费用化，计入当期损益。
2．开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的特点在于：
（1）具有针对性。开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。
（2）形成成果的可能性较大。进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。
3．研究阶段与开发阶段的不同点
（1）目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。
（2）对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。
（3）风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。
（4）结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。
（二）开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（三）内部开发的无形资产的计量
内部研发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前发生的其他费用。
值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
（四）内部研究开发费用的会计处理
企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的支出全部费用化，计入当期损益。
为了核算企业自行开发无形资产发生的研发支出，企业应当设置“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，并可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。
【例6－3】20×7年初开始，甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费3000000元、人工费用1500000元，以及其他费用1000000元，总计5500000元，其中，符合资本化条件的支出为3000000元，20×7年末，该项技术已经达到预定用途（假设不考虑其他相关税费）。
甲公司编制会计分录：
（1）发生研发支出时：
（2）20×7年末，该专利技术已经达到预定用途时：
三、投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。
【例6－4】甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（与公允价值相同）为2500000元，甲公司另支付相关税费20000元，款项已通过银行转账支付。
甲公司编制会计分录：
四、通过其他方式取得的无形资产
企业通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并等方式取得无形资产的成本确定及其相关的会计处理，将在本教材其他有关章节或相关课程中介绍，本节略去。
五、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款和相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如按公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
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