会计商品销售与增值税货物销售的区别

第四节　会计商品销售与增值税货物销售的区别

以上根据《小企业会计准则》论述了商品销售收入在会计核算上的确认与计量。但这些确认与计量在某些方面与增值税货物销售的确认与计量有较大不同。为了正确计算与缴纳各种税金，将增值税方面有关规定介绍如下:

1.代收款。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，企业在货物销售过程中随同货款所收取的代收款项、代垫款项等，均构成价外费用的货物销售额的内容，应征收增值税。当然下述三种情况例外:①向购买方收取的销项税额。②受托加工应征消费税。③同时符合以下条件的代垫运费:承运部门的运费发票开具给购货方的;纳税人将该项发票转交给购货方的。

2.现金折扣。按照《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发［1993］154号)的规定，纳税人以折扣方式销售货物，如果销售额和折扣在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额减除折扣额。

3.商业折扣与折让。应按照《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函［2006］第1279号)的规定处理，即销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。进一步讲也是允许在货物销售额中扣除的，但不一定是发生当期，而是在按照规定开具增值税红字发票的当期进行扣除。

4.代销货物。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，纳税人代销商品，包括收取手续费方式的代销，必须全额计算增值税货物的销售额，即无论是收取的手续费还是代第三方收取的货款均作为商品销售收入计算增值税销项税额。

5.售后回购。在增值税方面，这种业务已经构成有偿转让货物，销售者从购买方获得了货币，因而构成增值税的货物销售。

6.售后回租。在增值税方面，这种业务已经构成有偿转让货物，销售者从购买方那里获得了货币，因而构成增值税的货物销售。

7.混合销售。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。而《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》(财税字［1994］26号)则进一步明确:“从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。该文件还同时明确规定:从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。

另外，有一种特例，即纳税人销售自产货物，提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务的处理。按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发［2002］117号)的规定，从事货物生产的单位或个人，经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:①必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;②签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。需要注意的是，政策对自产货物的范围具有严格的限制，仅限于下列五种:①金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品;②铝合金门窗;③玻璃幕墙;④机器设备、电子通信设备;⑤国家税务总局规定的其他自产货物。

8.包装物销售。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，企业出售的包装物，不管是否单独销售，均构成货物销售的价外收费，属于货物销售的内容，需要按照规定计算增值税销项税额。

9.包装物押金与租金。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，包装物租金应当全额作为货物销售的内容。而根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发［1993］154号)的规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函［1995］288号)进一步规定，包装物押金以1年为限，对纳税人收取包装物押金超过1年的，无论是否退还均并入货物销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经主管税务机关确定后可以适当放宽期限。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发［1995］192号)又补充规定:从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

10.还本销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发［1993］154号)的规定，纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。也就是说在增值税上，纳税人还本销售构成货物销售的内容。

11.以旧换新。按照《增值税若干具体问题的规定》(国税发［1993］154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

12.产品与商品的自用或捐赠。按照《中华人民共和国增值税条例实施细则》第四条的规定，企业的这些行为均视同货物销售，需要计算增值税销项税额。

13.机构间的移送。《中华人民共和国增值税条例实施细则》第四条规定:设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售必须视同销售货物，但相关机构设在同一县(市)的除外。《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发［1998］137号)中进一步规定:机构间视同销售的货物移送行为是指售货机构发生以下情形之一的经营行为:向购货方开具发票;向购货方收取货款。售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税;未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果售货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

14.固定资产转让。纳税人所销售的固定资产通常有两种情况，一种是已经使用过的固定资产，另一种是未使用的固定资产。按照财税字［1994］26号文以及国税函发［1995］288号文的规定，只有销售已经使用过的固定资产才可以享受免征增值税的待遇。因而销售未曾使用的固定资产应当作为增值税的货物销售的内容之一，计算增值税销项税额。同时按照《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税［2002］29号)的规定，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产)，无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。但是纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税;售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。

15.其他方面。在会计上，企业在商品销售过程中向对方所收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、储备费、优质费等，通常都不构成商品销售的内容。但是按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，这些内容均作为增值税货物销售的内容，需要按照规定计算增值税的销项税额。

16.根据《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，按规定应当计算销项税:

(1)将货物交付其他单位或者个人代销;

(2)销售代销货物;

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。