个人所得税税基评估的要素分析

第四节　个人所得税税基评估的要素分析

正因为我国个人所得税存在以上的不足，所以需要有针对性的引入纳税评估。针对我国个人所得税的纳税评估，重点是对税基的确认。其中包括对纳税人应纳税收入的确认，还包括对各种附加福利价值的确定。根据税基评估的有关定义，我们对个人所得税税基评估的要素进行分析，主要分为三类，分别是评估主体、评估对象和价值类型。我国个人所得税制尚处于转型期，其税基评估基础相对较为薄弱，故多引用外国较为完善的个人所得税体系做类比。

一、评估主体

所谓评估主体，就是负责评估工作的部门或机构。对相应的纳税人收入进行相关的评估工作是开征个人所得税的前提，进而确定由哪个机构负责开展这项评估工作就显得尤为重要。同时，在确定税基评估主体时，评估效率和评估成本这两个因素也应该被纳入考虑范围，使个人所得税税基评估真正做到高效率、低成本。

世界各国对税基评估的主体主要分为两类，其中一类是国家或政府设立专门的部门从事税基评估活动，而另一类是社会评估机构从事税基评估活动，主要由一些专门从事评估业务的事务所进行税基评估，即由社会中介机构作为税基评估的主体。

以政府机构为税基评估主体的国家主要有日本、澳大利亚、美国、新加坡等，这些国家虽然管理模式不尽相同，但评估机构大多由政府设立。在个人所得税的纳税评估中，较少有国家采用社会中介机构为税基评估主体。

新加坡的评税机构主要有五类：第一是税务处理部，该部门主要从事给纳税人发放评税表格，并处理各种纳税相关邮件，以及负责文件档案的管理工作。第二是纳税人服务部，这个部门主要负责针对自然人每年的纳税申报具体情况，进行分析和评估。第三是公司服务部，此部门主要对法人公司每年的纳税申报情况进行评估。第四是纳税人审计部，该部门对以往年度的纳税评估案件中存在的异议，进行复评和审计。第五是税务调查部门，该部门主要对重大的涉税案件进行调查和评估工作。⁽¹¹⁾在具体运作的过程中，新加坡的纳税评估工作主要分为两部分来进行。第一部分纳税人服务部对当年个人所得税纳税人的纳税申报情况进行评估，第二部分是由政府下设的纳税人审计部对之前年度中，有异议或无异议评估案件进行抽样复评。如果发现较为重大的涉税问题，就必须转入税务调查部门进行调查。而无论税务调查部门出具的结论如何，最终的纳税评估表格，仍然由纳税人服务部制作和下发。我们可以看出，这些与个人所得税纳税评估相关的部门基本都是设立在新加坡税务局之下的，即新加坡的个人所得税评税工作主要是由政府机构下设部门来完成的。⁽¹²⁾

同样的，日本的个人所得税纳税评估工作，也是由政府部门下设机构来完成的。日本将所得税按照征管职能划分为个人所得税和住民税，并由国税局和地税局分别负责个人所得税国税和住民税的征收管理。从日本纳税人的实际情况来看，大多数家庭不但要向国税局缴纳个人所得税，还要向地税局缴纳住民税。由于纳税人缴纳所得税的种类不同，所以日本国税局和地税局也就分别针对其纳税情况进行评估。⁽¹³⁾

从政府机构作为税基评估主体来看，其优越性主要有三点

第一，有助于统一管理。税基评估作为税收的一部分，如果设立于政府之下，则便于政府统一管理。此外，实施税基评估是一项比较复杂的工作，政府下设机构作为税基评估的主体，则便于发挥政府的管理优势，节约评估成本。

第二，提高税基评估效率。由于政府下属机构众多，并且这些机构共同组成一个整体。如果由政府设立专门机构进行税基评估，则便于从政府的其他下属机构取得一些数字信息资料，而这些资料的获取，将大大提高税基评估效率。

第三，在数据一致性方面，容易与税务部门对接。由于专设的机构和税务部门为行政部门，在进行税基评估时，在数据选用标准、单位口径等方面容易与税务部门达成一致。

相对的，较少有国家采用中介机构来承担个人所得税的纳税评估工作，主要原因是：

第一，可信度难以保证。由于中介机构和财税部门并非利益共同体，由中介机构担任个人所得税的纳税评估部门，就可能出现纳税人与中介机构相互勾结，以低估税基，从而达到减少税款的目的。为了减少和防止类似的情况发生，税务部门往往要对中介机构的评估做定期的考核。而这种繁琐的评估环节往往带来评估成本的上升，这也是大多数国家没有采用中介机构承担个人所得税纳税评估工作的主要原因。

第二，数据取得难度较大。目前国际上公认的评估方法是批量评估法，而这种方法恰恰需要大量评估对象的数据作为支撑。中介机构相比政府部门，取得这些数据的难度会更大，因而会花费更多的时间和成本。

第三，税基评估效率偏低。税基评估工作往往需要同政府部门进行沟通与协调。相比政府部门的下设机构，中介部门与政府部门进行沟通则不具有优势。

我国现有的个人所得税评估工作，主要是由地方一级的税务部门来承担。由国外的案例我们得出，大多发达国家也同样选择了在政府部门下设评估机构的方式，来开展个人所得税的纳税评估工作。采用这种设置，主要是防止中介机构同纳税人达成寻租协定，以隐瞒或低估评估对象的价值。而防止这种寻租行为的成本往往比较高，所以大多数发达国家倾向于采用政府部门下设机构的部门设置，来开展个人所得税的纳税评估工作。

二、评估客体

税基评估的客体，就是指税基评估的评估对象，是评估最终价值的物质载体，同样是税基评估基础理论中，最基础的两个基本要素之一。由于我国的个人所得税在税制设计上同国外有一定的差别，所以必须分别分析国外和我国关于个人所得税纳税评估客体的选择。我国个人所得税正处于逐步发展和完善的阶段，并且税基评估在我国出现的时间也比较短。因此，我国应该充分借鉴国外的具体作法，根据自己的国情，不断完善个人所得税体系，从而促进我国个人所得税的进一步发展。

国外的税基评估中，涉及的税基评估客体，不仅仅局限于物业税，还常常存在因为发生财产纠纷矛盾而产生的财产税税基评估以及因企业和个人所得而产生的所得税税基评估。针对个人所得税的税基评估，往往将税基评估客体作出进一步的划分。这里以纳税人的确认标准和应纳税所得的确认标准，分别用我国同其他国家的税基评估客体进行分析和对比。

（一）纳税人的选择

根据美国税法，只要是美国公民或绿卡持有人，政府就要对其收入征税。即不管纳税人的收入来自美国国内还是国外，只要纳税人持有美国的绿卡，或是美国的公民，其收入就必须向美国政府纳税。这样的纳税人选择往往会引起国家间纳税义务的重叠，事实上很多国家，特别是发展中国家，并没有采用这样的属人兼属地原则，而是采用了一种较为温和的原则。⁽¹⁴⁾

比如马来西亚的个人所得税，就是按照属地原则来计征的。其规定对于来自马来西亚国内的所有类型的收入计征个人所得税，为了加快发展的需要，从2004年起，对国外汇入马来西亚的所得，全部免除个人所得税。马来西亚对居民纳税人的确认有四种标准，分别是一年内居住超过182天，或两年内连续居住超过182天，亦或在连续4年内，有3年在马来西亚国内居住超过90天的公民，将被确认为个人所得税的纳税人。这样的属地原则，为税收收入的确认提供了良好的平台，也为个人所得税税基评估工作的展开奠定了良好的基础。⁽¹⁵⁾相似的，澳大利亚居民纳税人的确定方法也很明确，如图11-4所示。

图11-4　澳大利亚的纳税人确定方法

根据我国2011年6月30日颁布的《中华人民共和国个人所得税法》，第一条中规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”从中我们可以看出，我国个人所得税制度中，对纳税人的确认，其实是兼顾了属人兼属地原则。这样一方面确保了我国的个人所得税能够做到宽税基，避免个人所得税税款的无谓流失，另一方面，这种制度设计，为我国个人所得税的税基评估奠定了良好的基础，使国内外人员在中国境内所取得的所有类型的收入，都纳入到个人所得税税基评估的要素中来。

（二）应纳税所得的评估选择

在确定了纳税人的范围之后，各个国家对于其纳税人不同种类应纳税所得，选择的评估重点也不同。由于对评估重点选择上的不同，往往又受到分类与综合税制的影响。下面结合中国与一些经合组织国家的税制，来分析其个人所得税税基评估客体的选择。

在我国，个人所得税制度采用的是分类征收制度。其特点是将纳税人取得的个人收入，按照一定的标准区分为不同的应税项目，并实行源泉控制、分项征收。实行这种税制，纳税人无须申报，在稽征与管理上很方便。按照《个人所得税法》第二条的规定，以下11项所得应纳个人所得税。包括“工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。”这也就决定了我国的个人所得税税基评估的重点，必然是在这些范围内征税。

在实际情况中，针对我国经济发展速度较快，个人收入差距不断扩大的问题，国家试图通过个人所得税的政策，调节这种现象。2010年5月31日，国家税务总局发出了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发［2010］54号），其中要求各地税务部门认真做好高收入者应税收入的管理和监控，要切实加强高收入者主要所得项目的征收管理，并且扎实开展高收入者个人所得税纳税评估和专项检查。这表明我国已经开始重视对高收入者的纳税评估工作。对税目来说，第一是加强财产转让所得的纳税评估。通知中要求，要主动掌握上市公司和即将上市公司的股东构成情况等，积极地开展纳税评估工作，保障财产转让所得信息的真实准确。第二是加强利息、股息和红利所得的征收管理和纳税评估。第三是加强对规模较大的个人独资企业、合伙企业以及个体工商户企业的经营所得的纳税评估。第四是加强劳务报酬所得的征收管理和工资薪金所得的比对管理。第五是加强外籍人员个人取得收入的征收管理。

相对而言，很多欧洲国家以及部分亚洲和拉美国家实行综合所得税制，其做法是将纳税人全年不同性质的所得加总求和，并减去部分扣除额，按统一的累进率进行课征，综合的个人所得税制模式，能够较好地体现了纳税人的实际负担水平，其不足是对不同性质所得，无法进行差别的待遇，并且课税手续较为繁琐，从而对征管制度及公民的纳税意识提出更高的要求。而分类综合所得税制，则介于两种税制模式之间，既坚持“量能负担”原则，即对个人不同来源的收入综合计征。同时又体现“区别对待”原则，即对列举的特定收入按特定办法和税率课征。这种税制模式征收相对简单，同时达到减少偷税的效果，因而在当今世界各国得到了广泛的应用。如美国、加拿大、日本、葡萄牙、智利和苏丹以外的非洲国家等，都实行这种税制。其中不同国家对于不同来源的所得，课征的情况也有所不同，世界发达经合组织国家，个人所得税一般采用广税基的制度设计方式。其税基不仅包括货币类所得，还包括各种形式的附加福利。所以这些国家的个人所得税纳税评估，除了要包含正常工资薪金所得和劳务报酬所得等货币形式的所得以外，往往还要包含以下几类附加福利。

（1）个人用车。指因雇佣等原因，从而将雇主（或其他人或组织）提供的车用于与雇佣无关的事务。

（2）放弃债权。债权提供者因与双方的雇佣有关的事项，而放弃接受者支付或清偿所欠一定数量债务的权利。

（3）提供信用。提供信用是在提供者向接受者提供某种信用之后，如果整个或部分债务因雇佣原因而获豁免时，存在的未支付的债务，或递延利息贷款。

（4）费用支付。雇主为雇员偿还债务的一种方式，即纳税人替接受者支付或偿还一定数量的费用。

（5）住房。因雇佣关系，一般是雇主给予雇员占用或使用一套住房以作为常驻地的租约或权利，即给予住房的使用或所有权。

（6）在外住宿津贴。因雇佣关系，由雇主向雇员支付津贴，用以补偿在外工作时，额外发生的不可扣除的费用，或因要求雇员不在通常住址工作原因，补偿发生的额外不可扣除费用或其他不便。

（7）航班机票。因雇佣关系，雇主向雇员提供的航班机票。

（8）膳食费用。因雇佣关系，而由雇主向雇员或其相关者提供的，作为努力报酬或依照雇佣协议要求的膳食费用。

（9）会餐招待费用。因雇佣关系，由雇主向接受者提供某种会餐招待，包括住宿、旅行等。

（10）停车费用。由提供者的商业或其他建筑物提供的超过4小时的停车，并且停车场在建筑物的一公里半径内。

（11）财产。当双方存在雇佣关系时，其中一人向另一人提供财产（包括动产和不动产），并且该财产首次使用时，则认为发生了附加福利。

（12）其他。⁽¹⁶⁾

对比国内外个人所得税纳税评估的客体，我们不难发现，纳税评估的客体随着个人所得税的课税客体的不同而不同。另外对于货币类型的收入，国内外的差别并不大；而对于附加福利的征收，我国与其他发达的世界经合组织国家之间尚有较大差距。相比美国、澳大利亚等国家，具备完善的附加福利课税体系，在我国并没有特别提出针对附加福利所得的纳税评估。在我国税法的规定中，附加福利属于工资薪金所得的一种，应该算入工资薪金所得，一并征收个人所得税。而现实情况下，对附加福利征税的法律并未能得到真正的实施。

三、价值类型

价值类型，决定着每一项评估价值的具体价值尺度，是影响和决定税基评估价值的重要因素，同时评估方法的选择也受其制约。我们可以得出，价值类型的确定在个人所得税的税基评估中具有十分重要的作用。税基评估价值类型选择的正确与否，直接关系到税基评估主体能否合理确定税基评估对象。

在个人所得税的价值类型确定中，主要是针对附加福利价值类型的确定。因为工资薪金、劳务报酬以及股息红利所得等，都是以货币的方式呈现，其一般不需要特别的纳税评估。而企业向职工提供的附加福利，则以通讯补贴、交通补贴、住房补贴以及各种特殊津贴等多种方式下发，其价值一般难以确定，所以需要使用纳税评估的方法予以确认。并且这些附加福利的价值类型多样，确定附加福利的价值类型，对提高纳税评估的准确度有很大帮助。

（一）国外税基评估价值类型介绍

通过对国外个人所得税税基评估的研究，我们可以得出在税基评估领域大体上存在着如下五种价值类型：

1.计税价值

计税价值是指从价计征的税种在计算应纳税额时，用来作为计税依据的价值，计税价值是计税价格范畴中的组成计税价格。组成计税价格可以通过采用会计方法和评估方法对评估对象的“工、本、费、利”的计量来确定，具体案例见之后对公车价值的评估。

2.税基市场价值

税基的市场价值，也就是税基当前价值，是指在税法规定的某一年度时点上的市场价值。所以对同一税种的纳税人而言，他们所采用的税基市场价值都是在同一税基评估域内的同一时点上。

3.税基法定估算价值

税基法定估算价值，也就是按规定比例估算的税基价值，是指对于一些无法正常采用市场法、收益法和成本法途径进行评估的特殊应税对象，进而采用的一种基于非市场价值的法定特别估算办法所取得的税基价值。

4.税基评估价值

税基评估价值，也就是税基的实际价值，是由税基市场价值和税基法定估算价值所共同组成的税基价值。

5.评估的计税价值

评估的计税价值是与会计方法获得的计税价值共同组成计税价值。它是在得出税基评估价值后，严格按税法的相关规定，进而对一些符合相关规定的税收豁免价值进行扣除，再对评估结果进行折减后所估算出的价值。

（二）我国税基评估的价值类型

依据市场条件，我国资产评估的价值类型既包括市场价值，还包括非市场价值。在《国际评估准则》（International Valuation Standards）⁽¹⁷⁾中，市场价值有如下的定义：市场价值是指自愿买方与自愿卖方，在评估基准日进行正常的市场博弈后所达成的公平交易中，某项资产应当进行交易的价值估计数额。其中还规定，当事人双方应各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。

税基评估可以看做资产评估业务范围的一个延伸，并且税基评估的最终结果既要体现公平、公正，同时还要反映评估对象的市场价值。由此，税基评估的价值类型很大程度上与资产评估价值类型有相似之处。所以，在确定税基评估价值类型时可以积极的借鉴我国评估领域的各种价值类型，尤其是市场价值的类型。

观察个人所得税制较成熟的国家，我们发现其多采用税基市场价值。而这一价值类型比较类似于我国资产评估领域中的市场价值。它侧重于对对象的使用状态进行评估，这样可以反映市场条件和资产的使用状态，并且更能够体现评估值的公平。所以，在确定我国税基评估的价值类型时，我们应该综合分析我国当前税基评估的特点、目的以及结果的适用范围，以便使我国的税基评估价值类型成为公平市场条件下的税基市场价值。