第三节 库存商品的核算
库存商品是指企业库存的各种商品，包括库存的外购商品、自制商品产品等。这里先说明外购商品的核算，再说明自制商品产品的核算。由于商品流通企业的外购库存商品既可以按进价进行核算，也可以按售价进行核算，为此，下面分别加以叙述。
一、库存商品按进价金额核算
(一)科目的设置
库存商品如果按进价金额进行核算，企业应设置“在途物资”和“库存商品”科目。
“在途物资”科目核算企业采用实际成本(或进价)进行商品日常核算，货款已付尚未验收入库的购入商品的采购成本。该科目应当按照供应单位进行明细核算。
“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的实际成本(或进价)。该科目应当按照库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。
(二)商品收入的核算
1.企业购入商品，已付款或已开出、承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的，按应计入商品采购成本的金额(进价)，借记“在途物资”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目;待商品到达、验收入库后，再借记“库存商品”科目，贷记“在途物资”科目。
2.购入的商品已经到达并已验收入库，已收到发票账单，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，按应计入商品采购成本的金额(进价)，借记“库存商品”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应付的款项，贷记“应付账款”科目;购入商品与商品发票账单同时到达，商品已验收入库，同时已付款或已开出、承兑商业汇票的，按应计入商品采购成本的金额(进价)，借记“库存商品”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目，均不通过“在途物资”科目核算。
3.购入的商品已经到达并已验收入库，但尚未收到发票账单的，按暂估价值入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目;下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。
(三)商品发出的核算
出售商品时，按收到或应收价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。月份终了，结转已销或发出商品的成本时，应采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法，计算销售商品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。结转已销或发出商品成本的方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
二、库存商品按售价金额核算
(一)科目的设置
库存商品如果按售价进行核算，企业应设置“物资采购”、“库存商品”和“商品进销差价”科目。
“物资采购”科目核算企业库存商品采用售价进行日常核算而购入商品的采购成本(进价)。该科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。
“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的售价。该科目应当按照库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。
“商品进销差价”科目核算企业库存商品采用售价进行日常核算的、商品售价与进价之间的差额。该科目应当按照商品类别或实物负责人进行明细核算。
(二)商品收入的核算
1.库存商品采用售价进行日常核算的企业，对于购入的商品，均应通过“物资采购”科目核算。
2.购入商品时，应按商品的进价，借记“物资采购”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”、“应付账款”等科目;商品入库时，再按售价，借记“库存商品”科目，按进价，贷记“物资采购”科目，两者之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”科目。
3.月末对已验收入库、尚未收到发票账单的库存商品，应按售价暂估入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目;下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。
(三)商品发出的核算
出售商品时，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按售价，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。月份终了，结转已销或发出商品的成本时，应先按售价，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目，然后再按照发出商品的售价，计算应负担的差异额，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目，将主营业务成本由售价调整为进价。本期销售或发出商品应负担的差异额，可按下述公式计算：
(四)库存商品按售价金额核算举例
例5.8 设某商品流通企业库存商品按售价金额核算。月初“库存商品”科目的借方余额为400 000元，“商品进销差价”科目的贷方余额为100 000元。本月发生下列业务：
1.本月购入商品，共计价款450 000元，增值税76 500元，商品已验收入库，售价为600 000元。其会计分录为：
借：物资采购 450 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 76 500
贷：银行存款 526 500
借：库存商品 600 000
贷：物资采购 450 000
商品进销差价 150 000
2.本月销售商品，共计价款800 000元，增值税136 000元。其会计分录为：
借：银行存款 936 000
贷：主营业务收入 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000
3.结转本月已销商品的成本。其会计分录为：
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
4.计算进销差价率及已销商品应分摊的进销差价：
已销商品应分摊进销差价=800 000×25%=200 000(元)
5.结转本月已销商品应分摊的进销差价，调整主营业务成本。其会计分录为：
借：商品进销差价 200 000
贷：主营业务成本 200 000
三、自制商品产品的核算
(一)科目的设置
1.“生产成本”科目。“生产成本”科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品(产成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制设备等。该科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。在“基本生产成本”二级科目下，还应当分别按照基本生产车间和成本核算对象(产品的品种、类别、订单、批别、生产阶段等)设置明细账(或成本计算单，下同)，并按照规定的成本项目设置专栏进行明细核算。
企业发生的直接材料和直接人工费用，直接记入本科目及基本生产成本、辅助生产成本二级科目及所属明细账的借方;发生的其他间接费用先在“制造费用”科目汇集，月终分配记入本科目及所属二级科目和明细账的借方;属于企业辅助生产车间为基本生产产品提供的动力等直接费用，先在本科目所属二级科目“辅助生产成本”中核算后，再转入本科目所属二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的借方。企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及自制半成品的实际成本，记入本科目及所属二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的贷方;企业辅助生产车间为基本生产、企业管理部门和其他部门提供的劳务和产品，月终，应按照一定的分配标准分配给各受益对象，按实际成本记入本科目及“辅助生产成本”二级科目及其所属明细账的贷方。本科目月末借方余额，反映企业尚未加工完成的各项在产品的成本。
2.“制造费用”科目。“制造费用”科目核算企业生产车间、部门为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。该科目应按不同的车间、部门设置明细账，账内按制造费用的项目内容设专栏进行明细核算。发生的各项间接费用记入本科目及所属明细账的借方;月终，将制造费用分配计入有关的成本计算对象时，记入本科目及所属明细账的贷方。本科目月末一般应无余额。
3.“库存商品”科目。“库存商品”科目核算企业库存的各种商品产品的实际成本。该科目应当按照库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。
(二)生产费用的归集和分配
1.材料费用的归集和分配。用于产品生产的原料及主要材料，通常是按照产品分别领用的，属于直接计入费用，应该根据领料凭证直接计入各种产品成本的“直接材料”项目。但是，有时一批材料也为几种产品共同耗用，例如某些化工生产的用料，属于间接计入费用，是要采用合理简便的分配方法，分配计入各种产品成本。在消耗定额比较正确的情况下，通常采用按产品的材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配。计算公式如下：
某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料费用分配率
企业生产经营领用材料，借记“生产成本——基本生产成本、辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。
2.职工薪酬的归集和分配。基本生产车间直接从事产品生产工人的薪酬，在“生产成本”科目所属的“基本生产成本”科目中归集，车间其他管理人员的薪酬计入“制造费用”科目，企业管理部门人员的薪酬计入“管理费用”科目。能直接计入某种产品成本的职工薪酬属直接计入费用，直接计入(如只生产一种产品);在生产多种产品情况下，则属间接计入费用，按照各种产品实际(或定额)生产工时消耗比例在各种产品之间进行分配。计算公式如下：
某种产品应分摊的薪酬费用=该种产品实际(定额)工时×分配率
企业生产经营发生各种应付职工薪酬，借记“生产成本——基本生产成本、辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
3.制造费用的归集和分配。制造费用是指企业各生产车间为组织和管理生产而发生的各项费用。企业应按不同的车间和部门设置明细账。计入“制造费用”中的各项费用为间接费用，月终应将全月归集的制造费用总额按一定的标准分配后计入各成本计算对象。现以工时为分配标准说明制造费用的分配方法。
某种产品应分摊的制造费用=该产品实耗(定额)工时×制造费用分配率
生产车间发生的机物料消耗，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”等科目;发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记“制造费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目;生产车间计提的固定资产折旧，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目;生产车间支付的办公费、水电费等，借记“制造费用”科目，贷记“银行存款”等科目;将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本——基本生产成本、辅助生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。
4.辅助生产费用的归集和分配。辅助生产费用发生一般有两种情况，一是为基本生产车间制造工具、模具，另一种情况是为基本生产等部门提供水、电、修理等劳务。生产工具、模具的辅助生产车间应单独计算成本，不需在各车间、部门之间进行分配。提供水、电、修理等劳务的辅助生产车间所发生的费用，则应在各受益对象之间进行分配。企业一般按辅助生产提供产品和劳务的种类设立辅助生产车间，如供水车间、供电车间、机修车间、运输队等。辅助生产车间发生的各项费用计入“生产成本”科目所属二级科目“辅助生产成本”及其所属明细账。然后，按其提供劳务服务的对象进行分配。辅助生产费用的分配方法，可采用直接分配法、交互分配法、顺序分配法、代数分配法、计划成本分配法等。
企业辅助生产车间为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供的劳务和产品，月末按照一定的分配标准分配给各受益对象，借记“生产成本——基本生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”科目。
5.生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。生产费用在各种产品之间进行归集和分配以后，还应将全部生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。月末如果产品已全部完工，那么记入该种产品的生产费用总和，就是该种完工产品的成本;如果产品全部没有完工，其所记的生产费用总和，即为该种产品在产品成本;如果本月内有一部分产品完工，另一部分尚未完工，其生产费用总额就要在已完工的产品和未完工产品之间采用一定的标准进行分配，计算出本月完工产品和月末在产品成本。本月生产费用和月初、月末在产品及本月完工产品成本四者之间的关系，可用下列公式表示：
月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本或者：
月初在产品成本+本月生产费用－月末在产品成本=本月完工产品成本
根据上述公式，生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法主要有以下几种：(1)在产品按定额成本计价法。采用这种分配方法时，月末在产品的各项费用按各该费用定额计算，也即月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算。某种产品的全部生产费用减去按单位定额成本计算的月末在产品成本，其余额作为完工产品成本。这种分配方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变动不大的产品。(2)定额比例法。采用这种分配方法的产品，其生产费用总额按照完工产品与月末在产品定额消耗量或定额费用的比例进行分配。这种分配方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。(3)约当产量比例法。约当产量比例法指月末将在产品的数量按其完工程度折合成相当于完工产品的数量，即约当产量，然后将生产费用总额按照月末在产品约当产量与完工产品产量的比例进行分配，计算完工产品和在产品成本。这种分配方法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和职工薪酬费用等加工费用的比重相差不多的产品。(4)在产品按所耗原材料费用计价法。采用这种分配方法时，月末在产品只计算其所耗用的原材料费用，不计算职工薪酬费用等加工费用，就是说，产品的加工费用全部由完工产品成本负担。这种分配方法适用于各月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，但原材料费用在成本中所占比重较大的产品。(5)在产品按固定成本计价法。采用这种分配方法时，各月末在产品的成本固定不变。这种方法适用于各月末在产品数量较小，或者在产品数量虽大，但各月之间变化不大的产品。(6)在产品不计算成本法。采用这种分配方法时，虽然有月末在产品，但不计算成本。这种方法适用于各月末在产品数量很小的产品。
企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于月末，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
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