贷款风险分类和新减值损失披露要求

第二节　巴塞尔协议、贷款风险分类和新减值损失披露要求

一、巴塞尔协议

1988年7月，巴塞尔委员会公布了《巴塞尔资本协议》（The　Basle　Capital　Accord）（简称《巴塞尔协议》），首次提出银行资本充足率概念，要求银行资本充足率应保持8%以上，这使商业银行资本有了一个衡量标准。但是，它也有不足之处，按原协议，银行根据商业贷款决定自身资本时却忽视了偿债人资本；不同资本面临的风险是不同的，而原协议对信用风险划分不够细。此后，该委员会又多次修整协议，逐步将结算风险和市场风险等纳入资本衡量系统。

由于贷款涉及借款主体信用风险，因此银行越来越重视内部风险管理。1992年，美国AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA共同组成“全美反舞弊性财务报告委员会”下属的资助组织委员会（Committee　of　Sponsoring　Organizations　of　the　Treadway　Commission），简称COSO委员会或Treadway委员会。同年，COSO委员会提出《内部控制——整体框架》（Internal　Con－trol，IC）报告。2004年末，COSO委员会又颁布全新概念的《企业风险管理——总体框架》（Enterprise　Risk　Management，ERM）报告。《ERM》与《IC》区别在于：（1）增加一个目标。《ERM》风险管理目标，包括《IC》提出的经营效果和效率、财务报告可靠性、法规遵循性三目标，还增加一个“战略目标”，共有四项目标。（2）增加三个要素。《IC》第一次提出内部控制五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控。《ERM》对上述要素进行深化和拓展，引入风险偏好和风险文化，将原控制环境要素扩展为“内部环境”要素。《IC》的信息沟通仅沟通其原三目标中的有关信息；《ERM》的“信息沟通”要求各层面、各目标相关信息的“立体”沟通。《IC》的风险识别没有区分风险和机会；《ERM》将风险识别中的风险定义为“对企业的目标可能有负面影响的事件”。《ERM》引入风险偏好、风险容忍度等，将《IC》风险评估要素发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应等四要素。于是，《ERM》八项控制要素为：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通和监控。《ERM》将“平面”内部控制发展成全面、“立体”的风险管理。在这种背景下，巴塞尔委员会意识到要对原《巴塞尔协议》作彻底修改。

1988年7月，巴塞尔委员会通过《关于统一国际银行资本计算和资本标准报告》（简称《巴塞尔报告》）；1997年9月，颁布《有效银行监管核心原则》；2003年4月，公布《新资本充足率框架》征求意见第3稿。新报告除8%的“最低资本”要求外，还提出监管部门加大“监管约束”和加强信息披露透明度的“市场约束”要求，从而构成新报告的“三大支柱”。2006年末，“G10”集团将开始实施新巴塞尔资本规定。但是，代表全球600多家大型证券公司利益的证券行业联合会（SIA）曾强烈谴责新报告可能对银行资本市场流动性造成极大伤害。SIA认为，新协议将令投资银行额外开支增加数十亿美元，而这些巨额开支最终会转移到客户头上。

巴塞尔报告对我国商业银行改革，完善金融监管与实施COSO全面风险管理，以及开展国内外业务具有重要意义。2004年3月1日，我国《商业银行资本充足率管理办法》正式施行。该办法从风险管理目标和政策，资本充足率计算的并表范围，资本、资本充足率，信用风险，市场风险五个方面细化财务报告披露要求，进一步提高商业银行经营信息透明度，有利于公众和投资人了解商业银行资本充足率真实情况，强化对银行经营行为市场约束。2006年，我国大型银行如中银香港、国家开发银行等将实施新巴塞尔协议；而工商银行、建设银行、中国银行和交通银行也将按新协议要求，采用内部评级法的初级法进行内部风险控制。

二、贷款损失准备和新准则的新要求

《金融企业会计制度》下的贷款损失准备，包括：（1）一般准备。它是根据全部贷款余额一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%。银行提取的一般准备，在计算银行的资本充足率时，按《巴塞尔协议》的有关原则，纳入银行附属资本。（2）专项准备。它是对贷款进行五类风险分类后按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。每类贷款计提的参考比例如下：关注类2%；次级类25%；可疑类50%；损失类100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可上下浮动20%。（3）特种准备。它是指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。它由银行根据不同类别（如国别、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定按季计提的比例。而原制度下，贷款呆账准备的计提比例为年末按提取呆账准备的贷款资产余额的1%；该计提比例实质上就是税法规定的税前扣除标准。

计提专项准备和特种准备时，一方面“营业费用”增加，另一方面“贷款损失准备”的“专项准备”和“特种准备”增加；计提一般准备时，一方面“利润分配”减少，另一方面“贷款损失准备”的“一般准备”增加。新制度要求金融企业建立贷款损失核销制度，及时对损失类贷款或贷款的损失部分进行核销。而原制度下，只计提贷款呆账准备，计提时一方面增加营业费用，另一方面增加呆账准备。核销呆账时，分支机构对贷款呆账，经当地财政监察专员办审核后，报各总行审批，统一核销，并报财政部备案。贷款呆账要经审批确认，才能统一核销，如果这些处理程序不在同一会计期间内完成，就会虚增收益，影响财务报告的正确性。

根据新准则规定，金融企业应按未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失，而不再使用按“五类”计提贷款损失准备的“五级分类法”。在“五级分类法”下，对于违反国家法规发放的贷款至少应归为关注类，重组的贷款至少归为次级类；重组后贷款如仍逾期，或借款人仍无力归还贷款，至少归为可疑类；逾期（含展期后）超过一定期限、其应收利息不再计入当期损益的贷款，至少归为次级类，这些次级、可疑和损失类，属于不良贷款。《金融企业会计制度》对“不良贷款”从原制度的“一逾两呆”（逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款）改为次级、可疑和损失三类的贷款，并以贷款损失准备取代原贷款呆账准备。而新准则进一步要求采用国际通行未来现金流量折现法计算贷款减值损失。关于衍生工具确认和计量，根据新准则要求，金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露；同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的盈亏状况。

新准则将金融资产分为四类，改变了现行金融企业会计制度中对投资采取长、短期分类核算的方法，有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。首先，对于交易性金融资产，需要在期末应按公允价值（主要为市价）计量，而且报告期间公允价值的变动计入当期损益。其次，对于持有至到期投资，该类金融资产需要在期末按成本计量的，但要进行减值测试。新准则对企业将某项金融资产划分为此类作了较严格的限制，目的是防范企业实际操作中可能出现的主观随意性，以调节盈亏。再次，对于贷款和应收款项，该类金融资产在期末也要按成本计量，并进行减值测试。最后，可供出售的金融资产，新准则要求按公允价值对其进行后续计量，公允价值变动额计入权益，即这类金融资产在终止确认转出前的价值变动不直接影响利润。

新准则将金融负债分为交易性金融负债和其他金融负债两类，第一类交易性金融负债如企业为短期融资发行的短期证券等，它们在期末应按公允价值计量，报告期间公允价值的变动计入当期损益；第二类其他金融负债期末按成本计量。衍生金融工具纳入表内核算，采用公允价值计量，而不仅仅在表外披露。金融资产减值采取未来现金流量折现法，这是国际通行的做法。相对于计提贷款损失准备“五级分类法”，未来现金流量折现法计算的减值损失较准确，更能反映贷款的真实价值。这些改变均表明我国金融企业会计报告规范在与国际会计准则趋同方面迈出重要一步。