固定资产折旧开始确认的方法

企业会计准则第4号——固定资产

一、制定新准则的背景资料

固定资产是企业长期资产中的一项重要内容,并在企业资产负债表中占有重要地位。固定资产的取得、折旧、减值和处置等账务处理将直接关系到企业资产负债表及利润表的信息质量。

《企业会计准则——固定资产》于1992年5月立项,其征求意见稿于1995年4月由财政部发布,在此基础上,2001年11月9日正式发布,并于2002年1月1日起在股份有限公司范围内实施,同时鼓励其他企业实施。后财政部于2003年4月1日发布财会(2003)12号文件,要求股份有限公司执行《企业会计制度》或《金融企业会计制度》的其他企业从2003年7月1日起执行该准则。

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》是在原《企业会计准则——固定资产》基础上,充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。

二、新准则的基本内容

(一)不属于本准则规范的项目

(1)经济林木和产役畜等生物资产,适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

(2)矿区权益和石油、天然气矿产储量,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

(3)作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

(4)企业合并、非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。

(二)固定资产的确认

1.固定资产的定义

新准则第3条规定,固定资产,是指同时具有下列两个特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;②使用寿命超过一个会计期间。

其中“出租”,不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。备品备件和维修设备通常确认为存货,但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用,比如民用航空运输企业的高价周转件,应当确认为固定资产。

新准则取消了单位价值的限制,改变了我国会计制度的一贯做法,不再给出固定资产具体的价值判断标准,这是因为不同行业的企业以及同行业的不同企业,其经营方式、资产规模及其管理方式往往存在较大差别,强制要求所有企业执行同样的固定资产价值判断标准(比如单位价值在2000元以上),既不切合实际,也不利于真实地反映企业的固定资产信息但新准则规定虽然符合国际惯例,也符合我国会计改革的基本思路,但在实际执行中容易出现两方面问题：一是不利于实务操作,对会计人员的职业判断水平依赖性较大;二是人为调控行为更具隐蔽性。

2.固定资产的确认条件

(1)固定资产包含的经济利益很可能流入企业。固定资产是一项重要的资产,因此对固定资产的确认关键是需要判断其所包含的经济利益是否很可能流入企业。如果某一固定资产包含的经济利益不是很可能流入企业,那么即使满足固定资产确认的其他条件,企业也不应将其确认为固定资产。会计核算标准过程中,判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业,主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。凡是所有权已属企业,无论企业是否收到或持有该固定资产均应作为企业的固定资产;反之,如果企业没有取得所有权,即使存放在企业,也不能作为企业的固定资产。有时企业虽然不能取得固定资产的所有权,但是,与固定资产所有权相关风险和报酬实质上已转移给企业,此时,企业能够控制该固定资产所包含的经济利益流入企业。比如融资租入固定资产,企业虽然不拥有固定资产的所有权,但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已经转移到企业(承租方),此时,企业能够控制该固定资产所包含的经济利益,因此,符合固定资产确认的第一个条件。

(2)固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的成本能够可靠地计量,是固定资产确认的一项基本条件。固定资产作为企业资产的重要组成部分,要予以确认,其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够确切地计量或合理地估计。如果固定资产的成本能够可靠地计量,并同时满足其他确认条件,就可以在会计报表中加以确认;否则,企业不应加以确认。

(3)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

构成一整体固定资产的各组成部分,如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适用不同的折旧率或折旧方法,此时该组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益;因此,企业应将其各组成部分单独确认为固定资产,例如,飞机的引擎等。

(4)企业与固定资产有关的后续支出,符合本准则第4条规定的确认条件的,应当计入固定资产成本;不符合本准则第4条规定的确认条件的,应当在发生时计入当期损益。

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等,符合本准则第4条规定的确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合本准则第4条规定的确认条件的,应当在发生时应计入当期管理费用。固定资产的大修理费用和日常修理费用,应当在发生时计入当期管理费用,不得采用预提或待摊方式处理。

(三)固定资产的初始计量

(1)外购固定资产的成本,包括购买价款、进口关税和其他税费,使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

(2)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。

(3)自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

(4)应计入固定资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

(5)投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

在对投资者投入固定资产价值确认上,新准则首先强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价;其次强调合同价或协议价必须公允。

(6)确定固定资产成本时,应当考虑弃置费用因素。

弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产,比如,石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。

弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束,比如,国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》,按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。

一般企业固定资产的报废清理费,应在实际发生时作为固定资产清理费用处理,不属于本准则规范的弃置费用。

(四)固定资产的后续计量

企业应当对所有固定资产计提折旧,但是已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。

折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

已达到预定可使用状态的固定资产,无论是否交付使用,尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。符合本准则第4条规定的确认条件的固定资产装修费用,应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用,符合本准则第4条规定的确认条件的,应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,符合本准则第4条规定的确认条件的,应当转入在建工程,停止计提折旧;不符合本准则第4条规定的确认条件的,不应转入在建工程,照提折旧。

固定资产提足折旧后,不管能否继续使用,均不再计提折旧;提前报废的固定资产,也不再补提折旧。所谓提足折旧,是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定,不得随意变更;但是,符合本准则第19条规定的除外。

企业确定固定资产使用寿命,应当考虑下列因素：

(1)预计生产能力或实物产量。

(2)预计有形损耗和无形损耗。

(3)法律或者类似规定对资产使用的限制。

企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更;但是,符合本准则第19条规定的除外。

企业应当至少于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产折旧年限;预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值;固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法;固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

固定资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

(五)固定资产的处置

(1)“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

(2)固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认：

①该固定资产处于处置状态;②该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。

(3)持有待售的固定资产,是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产,如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

(4)企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。

(5)企业根据本准则第6条的规定,将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值。

(六)固定资产的披露

企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

(1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

(2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

(3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

(4)当期确认的折旧费用。

(5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。

(6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

三、新旧准则差异比较

新的固定资产准则较原准则主要有以下三个方面的变化：

(一)重新定义了预计净残值

新准则中预计净残值,是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。在企业准备出售固定资产时,应复核其预计净残值,在这种情况下预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

(二)取消了后续支出的确认原则

新准则规定,固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则。

(三)取消了固定资产减值转回

新准则明确规定,减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠,避免利用资产减值进行盈余管理,保护投资者利益。

四、新旧准则的衔接

新准则明确了所有关于固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更,采用未来适用法,不需进行追溯调整。只有弃置费用需追溯调整。

五、新准则与国际会计准则的差异

国际会计准则委员会2003年修订的“不动产、厂场和设备”准则(IAS16)对固定资产的计量有一些重大的突破：基准处理与中国相同,按初始确认的历史成本计量;在允许的备选处理方法中规定,在以后期间,固定资产的计量原则上除按其账面价值(成本减累计折旧)来表述外,还允许按公允价值进行重估计价。我国新的固定资产准则与IAS16的主要差异有以下几个方面：

1.关于定义

IAS16定义段中新添了“主体特定价值”的定义,我国新准则中未涉及这一定义。

2.关于固定资产的初始计量

我国新准则和IAS16都提到固定资产最初计量应按成本计量,但在成本构成的规定上略有差异,IAS16多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。另外,IAS16规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量,除非该项交易不具有商业实质,或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量,才能以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本。

3.关于固定资产的后续计量

在初始确认为固定资产之后的计量上,IAS16提出了两种模式：成本模式和重估价模式。当固定资产允许重估时,固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值,增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”,若过去已有重估增值并曾贷计重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补,即借计重估价盈余。我国对重估增值计入的是“资本公积”科目,同时,我国没有相应的重估政策对重估的时间规定,以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。

4.关于折旧

IAS16要求对固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧,各种要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准,我国新准则中没有这样明确的规定。

在折旧范围方面,IAS16指出土地不计提折旧,除此以外没有其他的范围规定。我国新准则确有以下明确规定：“除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产;按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”

在折旧方法方面,IAS16提到了直线法、余额递减法和工作量法,我国新准则提到方法较多,有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。

5.关于固定资产减值

IAS16允许固定资产减值转回,我国新准则不允许。

6.关于披露

IAS16比较详尽,我国新准则要求披露的内容要略少一些。