企业会计准则存货重点讲解

企业会计准则第1号——存货

一、本准则的背景资料

1.历史沿革

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》,要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行,同时鼓励其他企业施行。《企业会计准则——存货》实行4年来,为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为满足建立完整的会计准则体系,适应世界经济一体化发展进程,进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求,财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订,并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》,要求上市公司从2007年1月1日起施行。

2.修订、新增的深层原因

本准则修订前后的变化不大,主要体现在存货的发出计价方法取消了后进先出法,修订的主要原因是体现国际趋同的要求,美国会计准则和国际财务报告准则亦先后取消了后进先出法。同时,明确规定在有些情况下,某些存货发生的借款费用可以根据借款费用准则的规定资本化,计入存货成本。

二、本准则的基本内容

(一)不属于本准则规范的项目

(1)因建造合同形成的存货,适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

(2)与农业生产有关的生物资产,适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

(3)企业合并、非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本,应当分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

(二)存货的确认

存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

从存货的定义可以看出,存货最基本的特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售(不论是可直接供出售,还是需经过进一步加工后才能出售),而不是自用。这一特征就使存货明显区别于固定资产等长期资产。存货一般包括各类原材料、在产品、半成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

需要注意的是：为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料,虽然同属于材料,但是用于建造固定资产等各项工程,其价值分次进行转移,并不符合存货的定义,因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义,因此也不属于企业的存货。

存货同时满足下列条件的,才能予以确认：

(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业;

(2)该存货的成本能够可靠计量。

(三)存货的初始计量

存货应当按照成本计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.存货的采购成本

存货的采购成本,包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

旧存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款,同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。这一规定主要是考虑到商品流通企业购入商品品种繁多,对采购费用进行分摊会大大加大工作量,这一做法使会计核算简单,便于操作,但却使得存货内容不一致,使各企业间会计信息不可比。其他国家的准则均未把商品流通企业作为特例,而是普遍规定,存货的采购成本包括买价、进口税和其他采购费、运输费加其他直接有关的采购费用减商业折扣、现金折扣和补贴。

企业(商品流通)在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用,计入当期损益;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。

在旧存货准则的基础上,新存货准则取消了捐赠方提供有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接收捐赠存货成本确定的说明。

《企业会计制度》规定,当接受捐赠的存货缺少有关凭据,或者据以参照的同类或类似存货不存在活跃市场的,按所接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值,作为实际成本入账;而在存货准则中则未明确这一点。在实务中,现值概念多用于时间较长且收入与时间较为确定的长期资产或项目的价值评估。存货属于流动资产,通常会在短于一个会计期间或更短的时间内变现,具有资金垫支性质,因而计算现值的意义不大,而且现行会计实务对流动资产的计价通常都不考虑时间价值。所以,存货不适合以未来现金流量现值来计价。

2.存货的加工成本

存货的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中,同时生产两种或两种以上的产品,并且每种产品的加工成本不能直接区分的,其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

3.存货的其他成本

存货的其他成本,是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益,但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

4.下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本

(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

(2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)。

(3)不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。

5.应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理

6.投资者投入的存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外

7.企业提供劳务的,所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,作为存货成本计量

(四)存货的后续计量

1.企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本

已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转;对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本;对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本,通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

在美国会计实务中,存货计价一般采用成本与市价孰低法,至于这种方法中成本的计价则有个别认定法、先进先出法、后进先出法、加权平均单价法以及卖价还原法可以选用。最初,其中的后进先出法相当流行,这一度是美国存货会计与许多国家存货会计的一个重要的区别。而国际会计准则最早将个别认定法、先进先出法或加权平均成本法(相当于我国的加权平均法和移动平均法)列为基准处理方法,同时允许选用后进先出法。但2001年改组后的国际会计准则委员会(IASC)决定将逐步缩小乃至取消后进先出法以改进财务报表的可比性,目前后进先出法已经为美国会计准则和国际会计准则所禁止。在英国的存货会计中,存货按成本与可变现价孰低的方法计价,也可以按其他被认为正当的方法计价,但后进先出法不能用于确定存货的成本。与之相类似,在法国,成本与市价孰低法是存货计价的基本原则,编制单独的报表时,存货成本的计算只能采用先进先出法和加权平均法,不允许选用后进先出法。由此可见,我国修订前的存货准则规范的存货计价方法与其他国家发出存货计价的主要区别在于能否采用后进先出法。以真实性、稳健性和合法性为会计基本原则的法国,奉行极端稳健的政策,禁止选用后进先出法;倡导“真实与公允”原则的英国在这点上也不允许采用后进先出法;而一向乐观激进的美国不仅一度允许采用后进先出法,而且应用还相当广泛,但也不再允许采用后进先出法确定存货成本。

2.资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量

存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。可变现净值,是指在日常活动中,以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。

该原则是对历史成本原则的修正和背离,但符合谨慎性原则,从而避免了经营过程中可能出现的风险。但其同时也存在一些难以克服的局限：①成本与可变现净值孰低原则与一致性原则相矛盾,因为它允许在某些情况下,存货可变现净值低于成本时,采用市价作为存货的计价基础,这就无异允许存货的计价可以采用不同的计量属性;②采用成本与可变现净值孰低原则,对本期利润起到了稳健的作用,但对后期的影响却并不稳健;③由于存货的取得日期不同,其实际取得成本也不相同,不同的企业在运用成本与可变现净值孰低原则时,造成的计价结果将不一致,使企业会计信息缺乏可比性和可信度。

3.企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素

用于生产而持有的材料等,其生产的产成品的可变现净值高于成本的,则该材料仍然应当按成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。

可变现净值是指未来净现金流入,而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入,并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用,以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本,这些相关税费、销售费用和成本支出,均构成存货销售产生现金流入的抵减项目,只有在扣除这些现金流出后,才能确定存货的可变现净值。

4.不同存货可变现净值的确定

产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常的生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货,在正常的生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值低于成本：

(1)该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。

(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

(3)企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零：

(1)已霉烂变质的存货。

(2)已过期且无转让价值的存货。

(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货。

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据,是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明,如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

例：假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台,成本(不含增值税)为360万元,成本为30万元/台。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定,20×6年1月20日,A公司应按30万元/台的价格(不含增值税)向B公司提供W型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明,向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日,W型机器的市场销售价格为32万元/台。在本例中,能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定,库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下,W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此,W型机器的可变现净值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56(万元)低于W型机器的成本(360万元),应按其差额1.44万元计提存货跌价准备(假定以前未对W型计提存货跌价准备)。如果W型机器的成本为350万元,则不需计提存货跌价准备。

5.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算

6.企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算

7.企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的,其会计处理适用《企业会计准则第13号——或有事项》

8.用于出售的材料等,其可变现净值应当以市场价格为基础计算

9.企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备

对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。

10.资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回,转回的金额计入当期损益

11.企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益

12.企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益

13.企业存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益

(五)存货的披露

企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

1.各类存货的期初和期末账面价值

2.确定发出存货成本所采用的方法

3.存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况

4.用于债务担保的存货账面价值

三、新旧准则的差异比较

1.总体结构有所变化

与旧存货准则比较,新存货准则总体结构有所变化,由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

2.取消了后进先出法

改进后《国际会计准则第2号》取消了后进先出法,我国修订的存货准则也取消了后进先出法,主要是基于我国的会计准则与相关国际准则趋同的要求。

3.取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

原旧货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款,同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用的内容”。

4.将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中

这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范,借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目,如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。

5.增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新存货准则第三章第13条,增加了原存货准则中未提及的内容,即“企业提供劳务,所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本”。

值得注意的是,“企业提供劳务,所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确,但在实际工作中,企业已经采用与新准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新准则第三章第14条中,也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货,为特定项目专门购入或制造的存货,一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本”。扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本”。

6.取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在原存货准则的基础上,新存货准则中删去了捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

7.进一步说明了存货非正常损失的处理方法

原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失,应当计入当期损益”;新存货准则在第三章第21条中进一步说明：“企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失,应当记入当期损益。”

8.调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

在原存货准则的基础上,新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊要求,仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的方法。此外,由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的后进先出法,因此在应当披露的存货信息中,新准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。最后,新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

四、新旧准则的衔接

相关衔接会计处理(比如追溯调整等),基本原则为不进行追溯调整。

五、新准则与国际会计准则的差异

1.不包括的范围

新准则：在建工程;农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品;畜牧业与农业生产活动有关的生物资产;企业合并中取得的存货的初始计量。

IAS2：在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品;按特定行业已确定的惯例,以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品;商品经销商——交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。

2.存货的确认

新准则：规定存货同时满足以下两个条件,才能确认,(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业;(2)该存货的成本能够可靠地计量。

IAS2：没有规定相关的确认条件。

3.存货的计量

新准则：初始计量应以其成本入账。

IAS2：对初始计量没有明确的规定。

4.存货的初始成本

新准则：总价法,即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格。

IAS2：净价法,即扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格。

5.特殊方法取得的存货的成本

新准则：对非货币性交易换入、投资者投入、通过债务重组、接受捐赠等取得的存货的成本作出明确规定。

IAS2：无此类规定。

6.间接费用

新准则：无此类规定。

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用。

7.存货结转的计价方法

新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法四种。

IAS2：个别辨认法、先进先出法、加权平均法三种。

8.期末计量

(1)对于用于生产而持有的材料等。

新准则：无此规定。

IAS2：允许使用重置成本作为可变现净值的计量基础。

(2)关于减值转回。

新准则：允许转回。

IAS2：允许转回。

(3)成本费用的确认。

新准则：规定了包装物、低值易耗品计入费用的方法。

IAS2：无此规定。

9.披露

新准则：要求披露存货的期初账面价值和总额、存货的取得方式以及包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据。

IAS2：无此规定。

六、修订后准则对企业的影响

新存货准则取消了确定发出存货成本的后进先出法,在市场价格不稳定的情况下,对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果产生了一定影响。例如在物价持续上涨时,采用后进先出法确定发出存货成本的企业,其发出的存货成本偏高,期末存货价值偏低,损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少;而物价持续下降时,损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额相应增加。因此,新存货准则取消发出后进先出这种存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响,取决于市场价格的走向。

由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目,使得部分需要通过取得专门借款,以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响,它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少,利润增加,对资产负债表的影响体现为使当期存货成本增加,当期权益增加。

新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。