注册会计师审计哪个老师讲得好

第四节　社会审计人员的职业道德

一、社会审计的职业特性

社会审计是一个特殊的行业，需要其从业人员以自己的专业技能、知识和良好信誉为公众提供验证、咨询服务，公众的信任是注册会计师职业赖以生存的基本条件。作为社会审计，和其他受人尊重的专业一样，均具有服务公众的责任、复杂的学识主体，以及需要公众的信任等特性。

愿为公众利益服务的责任，必须是服务专业的基本动机。社会审计就是为公众服务的职业。独立审计人员的任务是唯财务报表公平地对待所有相关人士（债权人、股东、消费者、员工和其他人士），绝不偏袒（决不牺牲一方利益而讨好另一方）。如果会计师事务所为了谋求最大的利益，大概就仅愿为提供最高公费的债权人、投资、经理当局或其他特殊人物的利益而卖力了。“公众是会计师唯一的委托人”这句社会审计界的名言，虽然过于简单和不贴切，但就社会中介审计长期的专业地位而言，这种理念是必要的。社会审计如拟扩大社会服务范围，就必须和委托人之间保持高度的独立性。超然独立或许是社会中介审计职业道德规范中最为重要的观念。

社会审计必须以复杂的学识主体来应对复杂的服务对象。以财务审计为例，对财务报告大量的制度、规定限制，就会明了会计学是个复杂的学识主题。会计要反映日益复杂的环境中所发生的经济事项，因此需颁布各种制约的制度、规定。环境一经变动，会计原则和审计实务就得变更。因此，审计人员具有胜任的技术和熟悉实务上的一切现行标准，继续教育必不可少。

医师、律师、注册会计师和所有其他专业人士都需要大众的信任，方可成功。对于社会中介审计人员（注册会计师），大众的信赖更具有特殊意义。注册会计师的人品就是信用。鉴证人未曾获得大众的信赖，则鉴证功能必无实用的意义。

二、主要国家对社会审计职业道德要求

世界上一些主要国家，虽然强调社会审计要依法进行，但为了保证审计工作的质量水平，约束从业人员，便于公众监督，避免法律纠纷，陆续制定了一系列审计标准和带有一定强制性和约束力的职业道德规范（见表3－1）。

表3－1　主要国家审计职业道德准则

美国注册公共会计师协会的职业道德规范以其较为完善的体系影响了许多国家的社会审计界，一些国家的社会审计团体以其为蓝本，制定出自己的职业道德规范。作为最早确立了注册会计师制度的英国各会计师团体制定的职业道德规范与美国的职业道德规范基本一致，只是在一些具体规定上存在差异。目前，世界一些主要国家对社会审计职业道德规定的内容，已扩展到独立性、技术标准、对客户的责任、对同业的责任以及对公众的责任等方面。具体内容有以下五个方面。

（一）基本要求

1．超然独立

独立性是注册会计师执业的最基本要求。独立性一般应具有两方面内容：一是注册会计师和任何客户必须是实质上的超然独立，二是注册会计师与客户必须具有形式上的超然独立。美国注册公共会计师协会在其《行为守则》中，对超然独立的立场还作了详细的规定。

2．正直和客观

正直和客观是注册会计师应当具备的品质，是其取得良好信誉最基本的条件。美国注册公共会计师协会职业道德规范规定，注册会计师在执行审计业务时，不得故意曲解事实，其判断不得受他人左右。在提供税务咨询服务时，如果认为有合理的依据，他解决疑难问题的方式应该有利于委托人，但必须考虑对社会公众所负有的责任。

（二）一般准则和技术准则

注册会计师除了执行审计业务外，还提供会计、检查、税务和管理咨询服务，所以职业道德规范中，包含了全部服务的一般准则和技术准则。

1．一般准则

一般准则主要对专业能力、应有的职业关注、计划和监督、充分相关的数据（证据）以及对未来的预测等几方面的规定，它是对注册会计师执业的基本要求。

2．技术准则

注册会计师技术准则是对其工作程序和工作方法方面应当遵守的道德标准所作的基本规定。在有关的专业标准对会计师在执行各类业务或在执行业务的各个环节所应实施的程序和方法，作出了明确要求。如美国注册公共会计师协会《行为规则》202项规定：除非会员遵守了协会制定的现行公认审计标准，他不得在财务报表上署名，以免使人误认为他已经以注册会计师的身份完成了对报表的审核。在203项中规定：如果财务报表不符合协会指派的专门机构所制定的公认会计原则，而该原则对整个财务报表具有重大的影响，会员不得表示财务报表符合一般公认会计原则，除非会员能够证实这种不符合是由于非常情况的缘故。在其他技术准则中规定：会员必须遵守协会指定机构所制定的其他技术准则，如果违反，必须作出解释。

（三）对客户的责任

注册会计师不仅要求对公众负责，而且要对客户负责，为他们提供称职的服务。具体包括保密和或有公费。注册会计师应该对客户的业务计划保密，甚至在公共场所尽量少提及客户的姓名。注册会计师应以实施审计所花费的时间、参加审计人员层次的高低以及业务的繁杂程度为依据，确定合理的收费标准。许多国家都规定，审计费用必须在客户的财务报表中予以单独揭示，以此来确保会计师保持超然独立的地位。

（四）对同业的责任

同业之间能否保持一种良好的关系，关系到整个职业界在公众中的形象和信誉。尽管很多国家对注册会计师的同业责任未作具体的规定，但职业成员之间合作和建立良好关系应成为基本原则。有些国家规定，注册会计师应该“以不诋毁同事名誉和声誉的方式与同事共事”，严禁以无原则地降低收费或服务质量等不正当手段与同业争抢业务。当委托人变更委托时，后任注册会计师应当与前任取得联系，相互了解和介绍变更委托原因；如果属于正常原因，前任注册会计师对后任的工作应给予支持。

（五）其他责任和业务

其他责任和业务，主要包括玷辱行为、广告、佣金不相宜业务、开业方式和名称等。

美国注册公共会计师协会在其《行为准则》中规定，凡是败坏专业声誉的会员，协会将给予处罚。甚至认为存在种族歧视等现象都是有损于本职业的行为。其协会章程规定，会员有下述情况之一者，自动取消会员资格：犯罪并被处一年以上监禁；作为纳税人，故意不填报或填制虚假或欺诈性的所得税申报单；故意协助客户编报虚假或欺诈性的所得税申报单；政府当局取消或中止了会员的证书、许可证或特许，使其无权执业。

直到1978年和1984年，美国和英国才分别禁止注册会计师刊登广告。目前这项禁止已被取消，但一些国家都要求各会员“不得以虚假、使人误解或欺诈的方式通过广告或其他招揽客户的手段争取客户”。并对广告内容有明确的限定。

一些国家均禁止会员为争取客户而支付佣金，也不允许因向客户介绍其他人的服务而收取佣金。

美国注册公共会计师协会规定：“从事注册会计师业务的会员，不得同时兼营任何商业或兼任任何与提供专业服务发生利害冲突的职务。”此外，各国规定注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务，而应由会计师事务所统一接受委托。也不允许其他单位和个人借用该注册会计师或事务所名义承接、执行业务。

此外，各国对会计师事务所如何开业及其名称使用以各种各样的方式都作了界定。

三、我国社会审计职业道德规范

从1994年开始施行的《中华人民共和国注册会计师法》，在第三章第十八条至第二十二条中对注册会计师职业道德规范作出了一些原则性规定。从1996年开始施行的我国《独立审计基本准则》，关于职业道德规范方面，规定了以下主要内容：①担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力（第五条）；②注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见；③注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。

1992年，中国注册会计师协会就发布了《中国注册会计师职业道德守则》，认为注册会计师职业道德，是指注册会计师在执业时所应遵循的行为规范，包括在职业品德、职业纪律、业务能力、专业技术、职业责任等方面所应达到的行为标准。职业道德守则，主要包括基本要求（职业品德）、职业纪律、业务能力、技术守则、对委托单位的责任、对同业的责任和业务承接等内容。

1997年1月1日，中国注册会计师协会又发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，全文包括总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任、附则等七章32条。虽然职业道德具体准则和职业道德规范指南尚在起草之中，但迫于制止注册会计师执业中恶性竞争及违心出具不实审计报告的需要，中国注册会计师协会于2002年7月又发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，旨在解决行业中紧要的、突出的问题。指导意见包括总则、独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务、广告、业务招揽和宣传、附则共九章51条。

（一）一般原则

注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。

注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证；执行审计或其他鉴证业务的注册会计师与客户可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避；注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或鉴证业务不相容的其他业务或职务。

可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力。

损害独立性的经济利益因素，主要包括：与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益，收费主要来源于某一鉴证客户，过分担心失去某项业务，与鉴证客户存在密切的经营关系，对鉴证业务采取或有收费的方式，可能与鉴证客户发生雇佣关系等。

损害独立性的自我评价因素，主要包括：鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录等。

损害独立性的关联关系因素，主要包括：与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品；超出社会礼仪的接待等。

损害独立性的外界压力因素，主要包括：在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘或威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围等。

当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。如重视独立性问题的宣传教育；制定和贯彻有关独立性的政策和程序；建立必要的监督及惩戒机制，实行鉴证复核，定期轮换项目负责人，调离有问题的鉴证小组等；及时与客户的审计委员会或监事会沟通独立性问题，以及服务性质和收费问题；必要时应当拒绝承接业务或解除业务约定。

注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响分析、判断的客观性。注册会计师执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。注册会计师不得向鉴证客户提供与鉴证业务不相容的非鉴证服务；会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；会计事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。

（二）专业胜任能力与技术规范

注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。

注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验；会计师事务所和注册会计师不得承办或不得提供不能胜任的业务服务；在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作，但应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。如应当妥善规划，对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查；形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；不得对未来事项的可实现程度作出保证。注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。

（三）对客户的责任

注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。

注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不利用其为自己或他人谋取利益。这一保密责任不因业务约定的终止而终止。注册会计师只能在以下情况下才能提供客户有关信息：取得客户授权；或根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；或接受同业复核以及注册会计师协会和监督机构依法进行的质量检查。在决定披露客户有关信息时，还应考虑：是否了解和证实了所有相关信息，信息披露的方式和对象，可能承担的法律责任和后果。

除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。在确定收费时，会计师事务所应当考虑专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、每一专业人员提供服务所需的时间、提供服务所需承担的责任。会计师事务所收费，通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算。专业的收费依据、收费标准及收费结果方式与时间应在约定书中予以明确。如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；让客户了解专业服务的范围和收费基础。

（四）对同行的责任

注册会计师应当与同行保持良好的合作关系，配合同行工作。

注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师；注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。后任注册会计师应当向前任询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任的询问作出及时、充分的答复。如果后任注册会计师发现前任所审计的会计报表存在重大错误，应提请审计客户告知前任，并要求审计客户安排三方会谈，以便妥善处理。

（五）其他责任

注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。

注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员作为统一宣传不在此限。会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为：暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；作出自我标榜的陈述，且陈述无法证实；与其他注册会计师进行比较；不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为：利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；当会计师事务所将必要的联系信息载入电话簿、信纸等载体时，含有自我标榜的措词；当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈时，抬高自己及其会计师事务所；通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。会计师事务所印制、发放的手册内容应当真实、客观。注册会计师在名片上不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。

注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。

此外，会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。