存货跌价准备提取的核算

二、存货跌价准备提取的核算

根据企业会计准则的规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即当可变现净值低于成本时，应按可变现净值计价，按其差额计提存货跌价准备；当成本低于可变现净值时，存货按成本计价，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

这里“成本”是指存货的历史成本，即前面介绍的以历史成本为基础的期末存货价值，或按计划成本调整为实际成本的期末存货价值。“可变现净值”是指资产负债表日以存货的估计售价减去完工时要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

（一）可变现净值的确定

（1）开发产品和用于出售的材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

（2）用于生产的材料、在建开发产品或自制半成品等需要经过加工的存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

（3）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超过部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算；若少于销售合同订购数量的，其可变现净值应以市场价格为基础核算。

企业确定存货的可变现净值，应以取得的确凿证据为基础，并考虑存货持有的目的、资产负债表日后事项影响等因素。通常，“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的可靠证据，如开发产品的市场销售价格、与企业开发产品相同或类似的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。同时，还应考虑存货持有的目的。企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。需要注意的是，在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本的波动，而且还应该考虑未来的相关事项，即财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本的波动等。

例4-18　富春房地产开发公司的某项目完工，准备将多余螺纹钢就地出售。2005年9月10日与某公司签订销售合同，定于2006年4月1日前出售300吨，单价每吨3 160元。2005年12月31日，富春房地产开发公司库存螺纹钢500吨，单位成本3 100元／吨。2005年12月31日，螺纹钢的市场销售价格为3 150元／吨。假设销售费用及税金为每吨450元，确定该公司2005年12月31日应计提的存货跌价准备金额。

由于公司期末持有存货的数量500吨多于销售合同订购数量300吨，存货可变现净值应当分有合同约定价格和没有合同约定价格两部分计算。

合同内数量的存货可变现净值＝300×3 160＝948 000（元）

超过合同数量的存货可变现净值＝200×（3 150-450）＝540 000（元）

2005年12月31日存货可变现净值＝948 000＋540 000＝1 488 000（元）

2005年12月31日应计提的存货跌价准备＝500×3 100-1 488 000＝62 000（元）

（二）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

1．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（三）存货跌价准备的核算

对于存在以上情形表明资产负债表日存货的可变现净值低于成本的，企业应按照个体存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按照存货类别计提存货跌价准备。

企业应单独设置“存货跌价准备”科目核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备。“存货跌价准备”科目是材料、设备、开发产品等存货科目的备抵科目，用以核算企业提取的存货跌价准备。

（1）资产负债表日，企业确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

（2）以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应予以恢复，并在原已计提跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。即按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（3）发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。

（4）企业（建造承包商）按建造合同准则确定合同预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。合同完工时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

“存货跌价准备”科目的贷方余额，反映企业已提取的材料、设备等存货可变现净值低于成本的跌价准备，在编制资产负债表时，应将它从“存货”项目中减去。

例4-19　假设某房地产开发企业2006年12月31日存货的账面成本为1 200 000元，市场价格总额为1 140 000元，假设不发生其他购买费用。由于，存货的可变现净值小于账面成本，应计提的存货跌价准备为60 000元，应作如下会计处理：