存货跌价如何计提

第七节　存货的期末计价

会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。

在以实际成本作为入账价值记录存货以后，如果存货价值明显上涨或下跌，应如何处理?下面介绍两种常用的方法。

一、成本与市价孰低法

(一)成本与市价孰低法的含义

财务会计的一项重要惯例是稳健，即在有多种会计方法可供选择时，应尽量选择低估资产和高估损失的方法，而不应选择高估资产和高估利润的方法。根据稳健惯例，当企业现有存货的市价下跌至成本以下时，就要按市价对存货重新计价;反之，若市价高于成本，则存货仍按成本计价。这就是存货计价的成本与市价孰低法(lower of costor market，LCM)。这里的“市价”，是指存货的重置成本，即重新购买或制造相同存货所需要耗费的成本，而不是指存货的售价。

一般情况下，存货市价的下跌意味着存货的售价即未来获利能力也会相应地下降。成本与市价孰低法的真正含义是：对于存货市价下跌而形成的损失，应在损失发生的当期确认，而不要等存货销售时才确认。这样，尽量确认可能的损失，资产负债表中存货的价值也是按较低的市价计量的，符合稳健惯例的要求。而在后期用较低的销货成本(市价)与较低的销货收入配比，有助于各期利润的均衡化。

(二)成本与市价孰低法下计价基础的选择

在成本与市价孰低法下，期末存货是在成本与市价中择其低者来计价的。但是，市价的选择往往带有很大的主观性。为了使存货市价下跌的损失得到充分确认，同时防止企业通过随意选择市价来人为地操纵利润，在会计实务中，对市价的选择往往规定一个上限和下限。具体地说，存货的市价既不应高于可实现净值(上限)，又不应低于可实现净值减去正常毛利后的差额(下限)。这里的可实现净值是指预期的销售价格减去可合理预计的销售费用。

规定“上限”的依据是，如果存货在未来的可实现净值比最近的市价(重置成本)还低，说明损失的发生已难以避免，若按市价计价，就会低估损失和高估存货。例如，某商品的成本为3500元，市价为3100元，可实现净值为2800元。如果按市价计价，本期将确认损失400(3500－3100)元，但后期该商品销售时还将确认损失300(3100－2800)元。按市价3100元计价将会低估损失、高估存货，不符合稳健惯例，因而应按可实现净值2800元计价。因此，当市价超过可实现净值时，应选择可实现净值与成本相比较，其目的是使损失得到充分估计。

规定“下限”的依据是，存货市价下跌损失的确认不应使存货在销售时获得超正常毛利。例如，某商品成本为3000元，市价为2500元，可实现净值为3300元，正常毛利为500元。如果按市价2500元计价，本期确认损失500(3000－2500)元，但后期该商品销售时却能获得超正常毛利800(3300－2500)元，说明本期损失被高估了;如果本期按可实现净值与正常毛利之间的差额(2800元)计价，则本期确认损失200元，后期确认正常毛利500元，损失得到了充分估计(低于正常毛利则视为损失已发生)。因此，当市价低于可实现净值减去正常毛利时，应选择可实现净值减正常毛利与成本比较，其目的是防止企业通过低估存货、高估损失来人为地操纵利润。

综上所述，成本与市价孰低法下选择计价基础的一般做法是：①在市价(重置成本)、可实现净值和可实现净值减正常毛利三者中选择中间者，作为选定的市价;②将选定的市价与成本相比较，择其低者作为计价基础。

(三)成本与市价的比较方法

企业采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，要将其成本与市价进行比较，从方法上看，一般有三种不同的比较方法，即单项比较法、分类比较法和总体比较法。单项比较法是指对每一种存货的成本与市价逐项进行比较，每一种存货均取较低数确定其期末成本的方法;分类比较法，是指对每一类存货的成本与市价按类别进行比较，每类存货均取较低数确定其期末成本的方法;总体比较法，是对全部存货的总成本与总市价进行比较，以较低数作为全部存货成本的方法。按单项比较法计算的期末成本总计最低，按分类比较法计算的次之，按总体比较法计算的最高。

对于存货来说，根据国际会计准则规定，应当采用单项比较法或分类比较法，在成本与市价之间比较确定期末存货的价值。

(四)成本与市价孰低法的会计处理

根据成本与市价孰低法，如果期末存货的市价低于成本，就要作出相应的会计处理：一方面，在资产负债表上将存货价值减记至市价;另一方面，在损益表上确认存货跌价损失。

在资产负债表上有两种处理方法。一种是直接冲销法，即在确认存货跌价损失时直接冲销“存货”账户，将存货成本调整到市价。这种方法要求在存货明细账中也要将单位成本调整为市价，因而工作量大;而且，资产负债表无法表述市价下跌对存货计价的影响。另一种是备抵法，即跌价损失不直接冲减存货，而是记入单独设置的“存货跌价准备”账户，在资产负债表中作为存货项目的减项。这种方法的优点，一是不改变存货明细账的记录，减轻了工作量;二是资产负债表可以揭示存货的成本和市价两方面信息。

在损益表上也有两种处理方法。一种是将存货跌价损失计入销货成本。这种方法改变了销货成本的构成，因而不能反映正常的销货毛利。另一种是记入“管理费用”账户，在损益表上列为销货毛利的减项。这种方法不影响正常销货毛利，并能反映存货跌价的损失，因而能提供更有用的信息。

根据以上资产负债表和损益处理方法的不同组合，假设某企业采用逐项比较法，则确认存货跌价损失会计分录列示如表4－6。

表4－6

采用备抵法时，每一期末应比较存货的成本与市价，计算应计提的跌价准备数，与“存货跌价准备”账面余额相比较，若应提数大于已提数，应补提;反之，应冲减已提数。在上例中，假设该企业2000年12月31日应计提的存货跌价准备为8000元，则应作如下会计分录：

借：管理费用　　　　　2000

　贷：存货跌价准备　　　　2000

若采用存货跌价损失计入销货成本，则会计分录为：

借：主营业务成本　　　2000

　贷：存货跌价准备　　　2000

(五)对成本与市价孰低法的评价

在市场经济条件下，企业面临的经营风险无处不在，存货的跌价损失也是在所难免的。因此，在经营思想上保持谨慎的态度，在会计核算上遵循稳健惯例，是明智的选择，它有利于企业保持应付风险的能力。存货计价的成本与市价孰低法，正是遵循稳健惯例的典型实例。但是，正如稳健惯例本身有着难以解决的矛盾一样，成本与市价孰低法也存在着不可克服的缺陷。

(1)成本与市价孰低法允许在某种情况下采用实际成本以外的标准(市价或可变现净值)对存货计价，这是对传统的以历史成本为基础的财务会计模式的背离，使人们对其理论基础产生怀疑。

(2)成本与市价孰低法要求在市价低于成本时按市价或可变现净值计价，但在成本低于市价时却仍按成本计价，这违背了会计上的一致性原则。

(3)成本与市价孰低法将存货跌价损失在出现损失的当期确认，符合稳健性原则，但在存货销售的期间却由于少计成本而高估利润，它又是不稳健的，在一定程度上歪曲了利润的确定。

(4)市价的选择带有很大的主观性，而且，由于企业不同期间和不同企业之间存货计价基础的不一致，影响了会计信息的可比性。

正因为成本与市价孰低法存在上述缺陷，各国公认会计原则对它的应用都加以某些限制。一般规定，只有在下列条件下才可适用成本与市价孰低法：存货的市价持续下跌，其销售价格也相应地下降，而且在可以预见的将来，其价格下跌不会逆转。

二、成本与可变现净值孰低法

(一)成本与可变现净值孰低法的含义

“成本与可变现净值孰低法”是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价;当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。

这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法(如先进先出法等)计算的期末存货价值。

这里所说的“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。

“成本与可变现净值孰低法”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌到成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值中抵消，列入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。

(二)成本与可变现净值孰低法的会计处理

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

企业在确定了期末存货的价值之后，应视情况进行有关的账务处理。

(1)成本低于或等于可变现净值。如果期末存货的成本低于或等于可变现净值时，则不需要作账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。

(2)可变现净值低于成本。如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。具体账务处理方法主要有直接转销法和备抵法两种。

采用直接转销法核算的情况下，即在确认存货跌价损失时，将可变现净值低于成本的损失直接冲销有关存货科目，同时将存货成本调整为可变现净值，用这种方法确认损失时，借记“管理费用”科目，贷记有关存货科目。

采用这种方法，要直接冲销有关存货的账簿记录，即要冲减有关的明细账记录，工作量较大，而且若已作调整的存货以后可变现净值又得以恢复，再恢复有关存货的成本记录也十分麻烦，因此，在实务中较少采用这一方法。

采用备抵法核算的情况下，对于存货可变现净值低于成本的损失不直接冲减有关存货科目，而是另设“存货跌价准备”科目反映。具体做法是：每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提;反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价损失准备时，借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备”科目;冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。在资产负债表中，“存货跌价准备”列为存货项目的减项。

这一做法的优点是不须对有关存货的明细账进行调整，保持账簿记录的原貌，工作量也较小。这一方法运用得比较普遍。

下面举例加以说明。

例20　某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算，并运用“备抵法”进行相应的账务处理。该企业1999年年末存货的账面成本为100000元，假定以后3年的账面成本不变，预计可变现净值为90000元，“存货跌价准备”科目的年末余额为零。应计提的存货跌价准备为10000(100000－90000)元。应作如下处理：

借：管理费用　　　　　　10000

　贷：存货跌价准备　　　　　10000

假设，2000年年末该存货的预计可变现净值为88000元，“存货跌价准备”科目的年末贷方余额为10000元。则应补提的存货跌价准备为2000(100000－88000－10000)元。即

借：管理费用　　　　　　2000

　贷：存货跌价准备　　　　　　2000

2001年年末，该存货可变现净值有所恢复，预计可变现净值为97000元，“存货跌价准备”科目的年末贷方余额为12000元。则应冲减计提的存货跌价准备9000［12000－(100000－97000)］元，即

借：存货跌价准备　　　9000

　贷：管理费用　　　9000

2002年年末，该存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为105000元，“存货跌价准备”科目的年末贷方余额为3000元。则应冲减已计提的存货跌价准备3000元(以以前已入账的减少数为限)，即

借：存货跌价准备　　　　3000

　贷：管理费用　　　　　3000