税收负担及其衡量

第四节　税收负担及其衡量

一、税收负担水平的概念

税收负担简称“税负”，是指纳税人因国家征税而承受的经济负担程度或负担水平。或者说是指由于国家征税而给纳税人带来的经济利益的损失。从绝对额来考察，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额来考察，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通常被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低。

税收负担问题，既涉及国家集中财力的多少，又涉及纳税人承受能力的大小，直接关系到国家、集体、个人和地区间、部门行业间、各种经济成分间、各类纳税人之间的利益分配，体现着国家的分配政策，是制定税收政策的核心，也是确定税收制度的依据，更是充分发挥税收应有作用的着力点。

二、衡量税负水平的指标

税收负担通常用负担率来衡量和表示，负担率的分子为纳税人的纳税金额，分母则视考察角度不同而选用不同的数值。税收负担按照考察的角度不同可分为宏观税负和微观税负。

1.宏观税负

宏观税负即全社会总税收负担，常用宏观税负率来反映。宏观税负率是指一国税收总额占国民生产总值的比率或一国税收总额占国内生产总值的比率，用公式表示为

宏观税负率＝税收收入／GNP（或GDP）

研究宏观税负，旨在解决税收在宏观方面促进国民经济和社会稳定发展中带有整体性的问题，也为国际税负的比较提供了基础。表7-2是我国的宏观税负率情况。

表7-2　我国的宏观税负率情况

注：根据有关资料整理而成。

据国际货币基金组织2003年的资料，宏观税负率在工业国家平均为30%；发展中国家平均为20.63%；我国的宏观税负率在2005年达到最高水平16.18%，显然是偏低的。

2.微观税负

微观税负是指纳税人个体，如单个企业、农民、居民个人的税收负担。微观税负是制定税收政策时被考虑进去的最基本的因素。研究微观税负，是要解决宏观税负在微观领域内的合理化问题。衡量微观税负的指标常见的有：

（1）企业税负指标。是指一定时期内，企业缴纳的各种税收总额与同期企业各项收入总额或盈利的比率。它可以全面反映国家以税收形式参与企业收入分配的总规模，也可用来比较同类企业之间的税负总水平。

（2）个人税负指标。通常用个人所得税负担率来衡量。

三、影响税负的因素

国家在参与社会产品或国民收入分配过程中，税收积累的规模如何确定，税收负担怎样在纳税人或课税对象之间进行合理分配，取决于诸多因素。这些影响税收负担的因素，主要可以从宏观经济和税收制度本身两个方面来分析。

1.影响税收负担的宏观因素分析

一个国家宏观经济的税负水平，或者说国民生产总值负担率和国民收入负担率的高低，主要受以下几方面因素的制约：

（1）经济发展水平。一般来说，经济发展水平越高，宏观税率越高。因为经济发展水平反映一个国家社会产品和社会财富的丰裕程度以及经济效益的高低。经济发展水平高，不仅标志该国的社会产品和财富的总量较大、增加较多，而且说明技术水平和劳动生产率水平也较高，剩余产品价值率也相对较高，这就为提高宏观税负率提供了可能。

当今世界各国的税负总水平大体可分为三类：第一类为重税负国家，大多数是发达国家，国内生产总值税收率一般在35%以上，其中有的国家已达到45%以上，如瑞典为50.5%，丹麦为48.5%，法国为45.6%；第二类为中等税负国家，发展中国家多属于这一类，国内生产总值税收率一般在20%—30%；第三类是轻税负国家，国内生产总值税收率在20%以下，大多在15%左右。这一类国家中，有的是经济不发达国家，有的是避税港，还有的是石油输出国。这说明经济发展水平与宏观税负率之间基本是呈正相关关系的。与世界上其他国家相比，我国税收负担总水平偏低，不但低于发达国家，也低于发展中国家。

（2）国家职能的大小，或者说国家对社会资源配置的参与程度的大小。政府对社会资源支配程度高，必然体现为政府活动范围广，规模大，造成国家财政支出的增加，进而导致宏观税负率的提高。例如，第二次世界大战后，受凯恩斯主义的影响，西方国家对经济的干预增强，财政支出膨胀，税收总额也日益增长。我国是社会主义国家，政府职能要比西方国家大得多，因而从理论上讲宏观税负率应该高些。我国的宏观税负率在经济体制改革之前多在30%—40%，略高于西方发达国家，现在则降到20%左右。

（3）经济体制和财政体制的影响。在西方国家，一般是单一制国家的宏观税负率要高于联邦制国家；在社会主义国家，高度集中体制下的宏观税负率要高于分权体制的宏观税负率。此外，经济发展目标、通货膨胀程度、是否处于战争状态等也是影响宏观税负率的重要因素。

2.影响税收负担的税制因素

税收负担不仅受上述客观因素的影响，同时还要受税制本身所规定的各种计税要素的技术因素影响。税收制度是影响税收负担的最直接因素。

（1）课税对象因素。在税率既定时，课税对象数额的大小是影响税收负担的税制因素之一，课税对象数额越大，税负越高；反之，则越低。由于课税对象在范围规定上的差异，直接对两个国家同一税种的名义税率进行比较分析时，就不能准确判断各自税负的高低。

（2）税率因素。税率同税收负担有着最为直接的关系。在计税依据等其他要素不变的情况下，税率直接决定着税负的高低，即税率越高，税负越重；税率越低，税负越轻。但是，应当指出，税率只能制约征税对象与应纳税额之间的数量比例关系，并不能直接体现纳税人的实际负担程度。因为在税率结构中，不同形式的税率对税收负担影响的结果不尽相同。比如，实行比例税率，如果不考虑其他因素，法定税率就等于税收实际负担率，各纳税人的税收负担是等比的。实行累进税率，由于根据纳税人负担能力的状况，收入多的适用税率高，收入少的适用税率低，因而累进税率反映的是应纳税额与征税对象数额的累进比例关系，因而累进的程度愈大，纳税人的名义税率与实际税率、边际税率与平均税率的差距也愈大；反之，则愈小。

（3）计税依据因素。计税依据也是影响税收负担的一个重要税制因素。在税率为一定时，计税依据确定的宽严及多少，直接决定着税负的轻重，并导致名义税率与实际负担相背离。例如，同样的流转税税率，按产品销售金额征税较之按增值额征税，其税收负担要重得多。实行同样的所得税比例税率，如果某纳税人在计征所得税时，允许其税前扣除许多项目，缩小了计税依据，就会使得实际负担率下降。

（4）减免税因素。减税、免税是依据税法规定减去纳税人的部分税收负担或免除纳税人的全部税收负担，可见，减免税也是影响税收负担的税制因素。减免税的方式很多，有减税、免税、起征点、免征额等。但是，不论其方式如何，都会使纳税人在一定时期内可以依法少交或免交税款，归根结底是减轻了纳税人的税收负担，甚至不承担任何税收。

（5）加成和加倍因素。税收加成或加倍征收都是使纳税人税收负担加重的税制因素。在对纳税人加成或加倍征税后，纳税人实纳的税额就要比原定税额多一定成数或倍数，因此，税收负担也就要大幅度提高，但加成和加倍征税在整个税制中运用较少。

税收负担除了主要受宏观经济因素和税制因素的影响外，税收征管水平的高低、公民纳税意识的强弱和守法程度、税负统计口径等，都会对税收负担产生一些影响。