联合成本的分配

第二节　联合成本的分配

一、联产品及联合成本的含义

在某些制造企业里，使用同一种原材料，经过同一生产过程，同时生产出几种具有同等地位的主要产品，它们称为联产品。它们是企业生产活动的主要目的。例如，炼油厂把原油经过催化后，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品;制糖厂用甘蔗做原料可以同时生产出白砂糖和赤砂糖等;乳制品加工厂可以同时生产出牛奶、奶油等。这些联产品都是企业的主要产品，具有较高的经济价值，其销售价格较高，对企业的贡献也较大。

联产品在经过同一生产过程后，是在某一个“点”被分别确认的，通常称这个点为分离点，分离后的联产品，有的直接对外销售，有的进一步加工后再出售。我们把分离前发生的成本称为联合成本，而把分离后发生的进一步加工成本称为可归属成本，亦称可分成本。下面以乳制品企业为例证明两者的关系，如图9-2所示。

图9-2　原奶加工图

可见联产品必然是同一类产品，因此不可能按照产品的品种归集生产费用，直接计算其成本，而只能将同一生产过程的联产品，视为同类产品，采用分类法计算分离前的联合成本，然后采用一定的分配标准，在联产品的各种产品之间分配联合成本。

二、联合成本的分配方法

联合成本的分配方法，常用的有实物量分配法、系数分配法、销售价值分配法和可实现净值分配法等，企业可根据实际情况选用。下面分别进行阐述。

(一)实物量分配法

实物量分配法是以产品在分离点处相应的产出份额为基础来分配联合成本的方法。其实物量可采用产品总产量的重量或容积等。举例说明如下：

【例9-3】假定某企业2010年10月投入90000元联合成本生产出1500千克甲产品和2500千克乙产品。根据这些数据资料，联合成本的分配过程如表9-8所示。

表9-8　联合成本分配表(实物量分配法)

(二)系数分配法

系数分配法是将各种联产品的实际产量按规定的系数折算为标准产量，然后将联合成本按各联产品的标准产量比例进行分配。

【例9-4】沿用例9-3的资料。假定甲产品为标准产品，系数确定为1，乙产品的系数为1.2，则甲、乙产品应分摊的联合成本如表9-9所示。

表9-9　联合成本分配表(系数分配法)

采用系数分配法分摊联合成本，必须合理确定各联产品的系数，只有这样才会使联合成本的分配结果比较正确。

(三)销售价值分配法

销售价值分配法是按各联产品的销售价值的比例分配联合成本的方法。这种方法把联合成本的分配与联产品的最终销售价值联系起来，目的是使这些联产品能取得相同的毛利率，其理论依据是售价高的联产品应该成比例地负担较高的联合成本。在一般情况下，高销售价值与高成本是相配合的，但不是所有的成本都是与售价有关的。这种方法一般适用于分离后不再加工的联产品。

【例9-5】沿用例9-3的资料。用销售价值分配法分配联合成本。计算结果如表9-10所示。

表9-10　联合成本分配表(销售价值分配法)

(四)可实现净值分配法

可实现净值分配法是按各联产品的可实现净值比例分配联合成本的方法。可实现净值是指产品的最终销售价值减去其可分成本的余额。

【例9-6】沿用例9-3的资料，用可实现净值分配法分配联合成本。计算结果如表9-11所示。

表9-11　联合成本分配表(可实现净值分配法)

联合成本的分配方法很多，究竟应选用何种方法来分配联合成本呢?企业应根据其特点和联产品的加工情况，选择适当的方法，既要简便易行，又要使联合成本的分配结果尽可能准确合理。