成本对象及成本分配

第三节　成本对象及成本分配

一、成本对象

(一)成本会计的对象

成本计算是在汇集一定时期发生的费用的基础上，运用一定的计算程序和方法，将应计入产品成本的费用按照确定的成本计算对象进行归集和分配，最终计算出各个成本计算对象的总成本和单位成本的一种方法。

成本对象是指需要对其进行成本计量和分配的项目，如产品、服务、客户、部门、项目或作业等。例如，如果想要知道生产一辆家庭轿车得花多少钱，那么成本对象就是家庭轿车;如果想要知道航空公司的一条从上海开往纽约的航线的成本，那么成本对象就是该条航线的服务;如果想要知道某一通信设备的开发成本，那么成本对象就是该通信设备的开发项目。因此，成本计算对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一项合同、一个作业或是一个部门。成本会计的主要目的在于计量各项成本，并将之分配到每个成本对象。因此，确认及选择成本对象是成本会计工作的基础。

近年来，作业开始成为重要的成本对象。作业是一个组织内部分工的基本单元，作业还可以定义为组织内行动的集合。以作业为成本对象有助于管理人员进行计划、控制和决策。在成本分配中，作业扮演着重要的角色，它是现代成本会计系统的必要组成部分。

不仅在制造业中需要成本会计，在其他行业中也同样需要成本会计。如：施工企业要核算工程成本及管理费用和财务费用;商品流通企业要核算商品的采购成本、销售成本以及商品流通费;旅游、饮食服务企业要核算营业成本、销售费用、管理费用和财务费用;等等。这些行业的商品流通费、销售费用、管理费用和财务费用，也可以统称为经营管理费用。所以，成本会计的对象可以概括为：各行业企业生产经营业务的成本和有关的经营管理费用，简称成本、费用。

(二)成本对象的特点

计算产品成本，为对外财务报告服务是成本会计的中心目标之一。

管理目标不同，产品成本的定义也不一样，因而，产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。产品有有形产品和无形产品两种。生产有形产品的企业称为生产性企业，提供无形产品(服务)的企业称为服务性企业。有形产品是指通过耗用人工以及工厂、土地和机器等资本投入将原材料加工而成的产品。电视机、计算机、家具、服装和饮料等都是有形产品。无形产品是指为顾客开展的各项工作或作业，或是顾客使用企业的产品或设施而自行开展的作业，即为顾客提供服务。服务也需要耗用材料、人工和投入资本。保险服务、旅游服务、咨询服务等都是为顾客开展的工作;汽车租赁、电话出租等都是由顾客使用企业的产品或设施而自行开展的作业。

服务与有形产品相比，主要有四大方面的差别：无形性、瞬时性、不可分割性和多样性。无形性是指某项服务的购买者在购买之前无法直接感觉到该项服务的存在，因而服务是无形产品。瞬时性是指顾客只能即时享受服务，而不能储存到未来。不可分割性是指服务的提供者与购买者通常有直接的接触，以使交换得以发生。多样性是指服务的提供比产品的生产有着更大的差异性，提供服务的工人会受到所从事的工作、工作伙伴、教育程度、工作经验、个人因素等的影响。

(三)成本对象的构成要素

成本对象，是以一定时期和空间范围为条件而存在的。企业的任何经营成果都是依存于一定的时空范围而产生的。确定成本计算对象，不仅要认定计算什么产品的成本，而且要认定是什么地点、什么时期生产出来的产品。因而，确定成本计算对象一定要有“时空概念”。

通常，成本对象由以下三个要素构成：

(1)成本的承担者。成本的承担者也就是为计算产品成本而确定的归集和分配费用的载体。对于生产性企业而言，成本承担者可以划分为某种产品、某批产品和某类产品的产成品或半成品等实体;对于服务性企业而言，往往不存在有形的成本计算实体，而只能根据服务的性质确定，如运输企业的货运和客运，商贸企业的批发和零售等。

(2)成本计算期。成本计算期是指归集费用、计算产品成本所规定的起讫日期，也就是每次计算成本的期间。生产性企业按其生产特点，可分别以产品的生产周期和日历月份为成本计算期;服务性企业一般均以日历月份为成本计算期。

(3)成本计算空间。成本计算空间是指费用发生并能组织企业成本计算的地点(部门、单位)。生产性企业的成本计算空间可分为全厂和各生产步骤等;服务性企业的成本计算空间可划分为各部门和各单位。采用作业成本计算法的企业，其成本计算的空间还可以是各个作业。

二、成本分配

把成本准确地分配到各成本对象上去，这是很关键的。歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价。成本分配方法主要有以下几种。

(一)直接追溯法

直接追溯法是根据成本的可追溯性分配成本的方法，是将与某一成本对象存在特定或实物联系的成本直接确认分配至该成本对象的过程。了解成本与成本对象的关系将有助于提高成本分配的准确性。直接成本是指能够容易和准确地归属到成本对象的成本。间接成本是指不能容易或准确地归属于成本对象的成本。因而，可追溯性是指采用某一经济可行的方法并遵循因果关系将成本分配至各成本对象的可能性。成本的可追溯性越强，成本分配的准确性就越高。所以，建立成本的可追溯性是提高成本分配准确性的关键一环。

(二)动因追溯法

动因追溯法是指使用动因将成本分配至各成本对象的过程。成本动因通常通过因果分析确定。这些动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源消耗情况。它是影响资源耗用、作业耗用、成本及收入等方面的变化因素。尽管动因追溯法不如直接追溯法准确，但如果因果关系的建立合理的话，成本归属仍有可能达到较高的准确性。

动因追溯法使用两种动因类型来追溯成本：资源动因和作业动因。资源动因计量各作业对资源的需要，用以将资源分配到各个作业上。作业动因计量各成本对象对作业的需求，并被用来分配作业成本。

(三)分摊法

分摊法是分配间接成本的方法。间接成本不能追溯至成本对象，也就是说在成本与成本对象之间没有因果关系，或追溯不具有经济可行性。把间接成本分配至各成本对象的过程，称为分摊。由于不存在因果关系，分摊间接成本就建立在简便原则或假定联系的基础上。在将该种间接成本分配计入各成本计算对象时，所选择的分配标准应满足“受益”原则，并认为按此分配标准计入企业成本中的费用是真实的。选择分配标准时，一般要考虑以下几点：

(1)要具有科学性。选为分配标准的项目，要具有各种对象共有的特征，有典型的代表性;它与成本对象物化劳动或活劳动的消耗有直接的联系，或表现为正比例关系。

(2)要具有先进性。选为分配标准的项目，要有助于企业加强管理。如选定某种指标作为分配标准，通过定额与实际的比较，可以促使企业不断降低成本。

(3)要具有现实可能性。选为分配标准的项目，要有取得现有资料的实际可能。也就是说，各受益对象所耗用的作为分配标准的项目的资料应该是比较容易取得的，并且可以进行客观的计量。

(4)要有相对稳定性。任何一种分配标准都不可能与间接成本保持正比例或反比例关系，所以任何分配标准都具有主观性，选择不同的分配标准将产生不同的分配结果。为了便于各期间接成本间的比较分析，分配标准不宜经常改变，应该保持相对的稳定。

一般情况下，分配间接成本的标准主要有以下三类：

(1)成果类，例如产品的重量、体积、产量、产值等;

(2)消耗类，例如生产工时、生产工资、机器工时、原材料消耗量或原材料费用等;

(3)定额类，例如定额消耗量、定额费用等。

分配间接成本的计算公式，可以归纳如下：

间接成本分配率=待分配的间接成本总额÷分配标准总额

某成本对象应负担的间接成本=该成本对象的分配标准额×间接成本分配率

综上所述，成本分配包括成本追溯与成本分摊。成本追溯是把直接成本分配给相关的成本对象;成本分摊是把间接成本分配给相关的成本对象。上述三种成本分配方法中，直接追溯法依赖于可实际观察的因果关系，因而其结果最准确;动因追溯法依赖于成本动因将成本分配至各个成本对象，其准确性次之;分摊法尽管具有简单性和低成本等优点，但它是三种方法中最不准确的，应尽可能避免使用。实际上，在很多情况下，提高成本准确性所带来的收益在价值上超过了与动因追溯相关的额外计量成本。