相关成本概念和经营决策分析方法

第二节　相关成本概念和经营决策分析方法

成本是衡量企业效益的一个重要指标，是影响决策的关键因素。管理会计中的“成本”有着广泛的涵义，针对不同的经营决策问题，需要使用不同的成本概念。这些成本概念有些与财务会计中的成本概念密切相连，而另有一些成本概念则与财务会计中的成本概念存在着根本的差别，这些成本概念是根据管理和经营决策的需要，在传统成本概念的基础上形成和发展起来的。

一、相关成本

在经营决策分析过程中所使用的成本概念通常被称为相关成本。相关成本（Relevant Cost）是指由某项特定决策方案直接引起的未来成本支出，并且是不同方案之间有差别的未来成本。由于相关成本与特定决策方案相关联，能对决策产生重大影响，因此，在经营决策分析过程中，必须充分考虑每一决策方案涉及的所有相关成本，如果遗漏了某些相关成本，就有可能导致管理人员在失实信息的基础上做出错误的决策。

相关成本必须具有以下两方面的基本特征：

一是相关成本是预计的未来成本。决策是面向未来的，与之相关的成本也只能是未来将要发生的成本。决策不能改变已经发生的历史成本，因而过去发生的历史成本与现在要做出的决策毫无关系。

二是相关成本是有差别的未来成本。即使是未来成本，只有不同方案预计成本之间存在差别的未来成本才是与决策有关的相关成本。也就是说，没有差别的未来成本不是相关成本。例如，企业内某一个部门的员工按正常计划下周闲置无业务可做，但企业仍需付给基本工资共1 500元。假如该部门接到下周可由其闲置员工完成的订单，而且可获得3 000元的收入。在接受该业务的决策中，企业可赚取3 000元的收入，但1 500元的工资支出则与该决策无关。这是因为，尽管该项工资支出是未来成本，但无论是否接受该特殊订单都要支出同一金额，两者没有差别，因此不是相关成本。

常见的相关成本概念有增量成本、机会成本、重置成本、可避免成本、专属成本和可分成本等。

（一）增量成本

增量成本（Incremental Cost）有狭义和广义之分。狭义的增量成本是指因实施某项具体方案而引起的成本，如果不采纳该方案，则增量成本就不会发生。在制造企业，由于实施某项方案通常会引起产量的变动，因而增量成本也可以说是由于生产能力利用程度的不同导致产量的不同而形成的成本差异。在企业生产决策分析中，增量成本是一个广泛应用的相关成本概念。一般来说，某一决策方案的增量成本就是该方案的变动成本。例如，企业决定接受某项特殊价格的订单而导致产量增加，由此引起变动生产成本的增加，增加的变动生产成本就是增量成本。

广义的增量成本是指两个备选方案相关成本之间的差额，一般又称为差量成本（Differential Cost）。例如，某企业为了提高经营效率决定购买一台设备。目前市场上甲和乙两种类型的设备都能满足该企业的要求，设备甲的购买成本为10 000元，设备乙的购买成本为12 000元，则购买设备甲与购买设备乙这两个方案的差量成本为2 000元。

增量成本的一种特殊形式是边际成本。边际成本（Marginal Cost）的经济学含义是指当业务量无限小变动时，成本的变动与业务量的变动之比。但在现实经济活动中，业务量无限小的变动最小只能小到一个可计量单位，如一件产品、一批产品等，如果小于一个可计量单位则会失去意义。因此，边际成本的实质就是当业务量以一个单位增加或减少时所引起的成本变动额，显然，当业务量的增量为一个单位时，边际成本就等于产品的单位变动成本。

（二）机会成本

机会成本（Opportunity Cost）是指在决策分析过程中，由于选择了某一方案而放弃另一方案所丧失的潜在收益。企业的某些经济资源可能会有许多不同用途，但在经济资源稀缺的情况下，将资源用于某一方面就不能同时用于另一方面。这就是说，资源在某一方面使用的所得，正是由于放弃其他方面使用的机会所带来的。这就要求在进行生产经营决策时，除了要考虑选定方案所能带来的收益，同时还要考虑因丧失掉其他方案而失去的收益，即机会成本。一般而言，这部分失去的收益应当由被选定方案的收益来补偿。如果被选定方案的收益不能补偿机会成本，就说明被选定的方案不是最优方案。这里因丧失某方案而失去的收益可能是该方案的边际贡献，也可能是收入或利润。如果选择某一方案而放弃多个方案，则机会成本就是所放弃方案中丧失的那个最大收益。需要强调的是，机会成本并不是企业的实际支出或资产耗费，因而无需在会计记录中反映，但它却是一项在进行决策分析时必须加以认真考虑的相关成本。如果忽略机会成本，往往会导致决策出现失误。

这里需要指出的是，如果企业的某种资源只能用来完成特定任务，没有其他用途，则这种资源就不会有机会成本。

（三）重置成本

重置成本（Replacement Cost）也称现行成本（Current Cost），是指按照现行市场价格购买功能与某项现有资产相同或相似的资产所需要支付的成本。由于技术进步及通货膨胀等因素的共同影响，企业资产的重置成本可能与其历史成本出现较大差异，因而在决策分析中，应着重考虑的是资产的重置成本而不是历史成本。

一般来说，在经营决策方案中如果涉及需要购买某种原材料，则该种原材料的相关成本就是其当前的重置成本。如果企业库存中已有以前购入而过剩的该种原材料，则在接受决策方案使用库存已有原材料而不再对该原材料进行重置的情况下，原材料的重置成本就不是相关成本，而是下列两者之中的较高者（放弃的收益，即机会成本）：一是将原材料转售取得的收入;二是将原材料转作其他用途获得的收益。如果库存过剩的原材料既没有转售价格，也没有其他用途，则使用库存已有原材料的相关成本为零。

【例6－1】某公司的一位客户已经与公司接触了多次，希望公司能够为其生产一种特殊的产品，该客户愿意为此产品支付45 000元。生产该产品所需要的原材料如表6－1所示。

企业正常生产使用原材料B，如果将原材料B用于此项订单，企业就要重新购置原材料B以满足正常生产所需。原材料C和原材料D是以前过度购买的结果，原材料C目前没有其他用途，但原材料D可用于另外一项工作。如在另外一项工作中使用原材料D，就会节约600千克原材料E的消耗。原材料E的现行购买成本是每千克5元，企业现在没有库存原材料E。

表6－1　生产所需原材料资料

上述原材料成本哪些与该项订货决策相关?

原材料的相关成本分析如下：

（1）如果没有此项订货，企业不会购入原材料A。因此，原材料A的相关成本是按照每千克6元的重置成本购入2 000千克的全部价值。

（2）企业正常生产使用原材料B，且现有存货1 200千克。但是，如果将其用于此项订货，企业还必须重新购买原材料B。因此，原材料B的相关成本是按照每千克5元的重置成本购入2 000千克的全部价值。

（3）接受该订货需用2 000千克原材料C，而企业已有1 400千克原材料库存，因此，企业还需按每千克4元再购入600千克的原材料C。但若库存的原材料C不用于此订货，还可按每千克2.5元的价格出售。因此库存1 400千克原材料C的可变现价值就是企业放弃的出售收入，即使用原材料C的机会成本。

（4）原材料D属企业已有库存，无需重置。但若该订货中使用原材料D存在机会成本，因不用原材料D可按每千克6元的价格售出，取得收入2 400元（400×6），或者在另一项工作中用于代替原材料E。用于代替原材料E，就会节约600千克原材料E的购买支出3 000元（600×5），即相当于产生3 000元的收益。由于代替原材料E的收益比出售更高，因此机会成本是3 000元。

（5）与是否接受该项订货决策有关的原材料的相关成本如下：

原材料A（2 000×6）　　　　　　12 000元

原材料B（2 000×5）　　　　　　10 000

原材料C（600×4+1 400×2.5）　　5 900

（四）可避免成本

可避免成本（Avoidable Cost）是指如果选择某个特定方案就可以消除的成本。可避免成本通常用于决定是否停止某产品的生产或终止某部门的经营业务等的决策。如果采纳该方案，有些成本就不会再继续发生，因而可以消除;如果不采纳该方案，则这些成本还会继续发生，这类成本就是可避免成本。

由于可避免成本构成了不同方案的增量成本，因此是相关成本。一般而言，变动成本都是可避免成本;某些酌量性固定成本，如广告费、培训费、员工的固定工资等均属于可避免成本，因为一旦停止某项经营业务，这些费用就不再发生。

（五）专属成本

专属成本（Specific Cost）是指那些能够明确归属于某一特定决策方案的固定成本，也称直接归属固定成本。选择某一决策方案有时也会增加固定成本，这些固定成本往往是为了弥补生产能力暂时的不足而增加有关装置、设备、工具等长期资产而发生的支出。因此，专属成本是决策方案的相关成本。

专属成本的确认一般与取得上述装置、设备、工具的方式有关。例如，如果采用租赁方式取得，则专属成本就是与此相关联的租金支出。如果采用购买方式取得，则专属成本的确认还需要考虑其性质：如果取得的资产是专用的，且只能用于该决策方案，则专属成本就是这些资产的全部取得成本;如果取得的资产是通用的，则专属成本就是与使用这些资产有关的主要使用成本，如折旧费等。

这里需要指出的是，在一般情况下，由于分配的间接固定成本不受经营活动增减的影响，如分配的固定制造费用，则不属于相关成本。

（六）可分成本

可分成本（Separable Cost）是指在联产品或半成品的生产决策中，对于已经分离的联产品或已产出的半成品进行深加工而追加发生的成本。联产品在分离点之后或半成品在产出后，有些需要进一步加工后才能出售，有些则既可以直接对外销售，也可以进一步加工后出售。可分成本就是进一步加工方案必须考虑的相关成本。

二、无关成本

与相关成本概念相对的是无关成本概念。无关成本（Irrelevant Cost）也称非相关成本，是指在决策时不需要考虑的成本。不同方案之间无差别的未来成本就是一种典型的无关成本。换句话说，无论是否存在某个决策方案均会发生某项成本，那么就可以断定该项成本是无关成本。下面是一些常见的无关成本。

（一）沉没成本

沉没成本（Sunk Cost）是指由过去的决策所引起并已经发生的实际支出，不是现在或将来决策所能改变的成本。沉没成本也就是历史成本，即过去取得某项资产而发生的实际支出，通常表现为账面价值或账面净值。例如，某企业三年前购入一台设备，当时共支付现金10万元，折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，经过三年，现该设备账面净值为4万元。由于技术进步，现有一种效率与技术水平更高的设备可替换现有旧设备。企业在进行是否更新设备的决策时，现有旧设备的账面净值4万元就属于沉没成本，与该决策无关，而与该决策有关的只是设备的重置成本。由此可见，在决策方案中一定要剔除沉没成本，否则，就可能会导致决策的失误。

（二）不可避免成本

不可避免成本（Unavoidable Cost）与可避免成本相对，不可避免成本的发生与特定的决策方案无关，不管决策方案是否被采纳，其金额都会发生。例如，如果终止某项经营业务，还会继续发生的成本就是不可避免成本。一般情况下，约束性固定成本、履行合同导致的未来支出等就是不可避免成本。显然，前述的可避免成本的发生与否完全取决于管理者的决策，而不可避免成本则是客观存在的，不会受管理者现在所作决策的影响。由于不可避免成本不论采用何种方案都一样发生，属于无差别的成本，因此是无关成本。

（三）共同成本

共同成本（Common Cost）与专属成本相对，是指由多个方案共同负担的固定成本，也就是各方案之间没有差别的成本，如各方案共同分享的设施和服务成本，包括车间管理人员工资、车间中的照明、取暖、空调和管理费用等。由于不论采用哪种方案，其发生额都相同，因此，属于无关成本。

（四）联合成本

联合成本（Joint Cost）与可分成本相对，是指联产品在分离之前的生产过程中所发生的，应由所有联产品共同负担的生产成本。通常，在是否进一步加工的方案中属于不必考虑的无关成本。

通过上述介绍可知，相关成本是一个重要的决策成本概念。在经营决策分析过程中，判断每个方案的相关成本可按以下步骤进行：

（1）汇总每个方案涉及的所有成本;

（2）排除其中的沉没成本，并剔除各方案之间无差别的成本;

（3）保留下来的即为各方案之间有差别的成本，也就是相关成本;

（4）考虑机会成本。

三、相关收入与无关收入

相关收入（Relevant Revenue）是指由某特定决策方案直接引起的、能对决策产生重大影响的、在决策中必须予以充分考虑的未来收入。如果一项收入只属于某个特定决策方案，若该方案不存在，就不会产生这项收入，那么，这项收入就是相关收入。相关收入的计算，一般要以特定决策方案的相关销售量和单价为依据。

与相关收入相对的概念是无关收入（Irrelevant Revenue）。如果无论是否存在某决策方案均会发生一项收入，那么该项收入就是决策方案的无关收入。显然，在经营决策分析中是不考虑无关收入的。

四、经营决策分析方法

企业在经营过程中所面临的决策问题是多种多样的，因而决策分析所采用的具体方法也各有所异。经营决策分析中常用的决策分析方法一般有三种：差量分析法、边际贡献分析法和本量利分析法。

（一）差量分析法

管理会计中把两个备选方案之间的差别称为差量。差量分析法（Differential Analysis Method）就是指在进行两个互斥方案的决策时，以差量损益指标作为评价方案取舍标准的一种决策方法。

在差量分析法中，各方案的差量损益等于差量收入与差量成本之差，表示企业多获得的利润或少发生的损失。其中，差量收入等于两个方案相关收入的差额，差量成本等于两个方案相关成本的差额。差量分析法一般可通过编制差量损益分析表计算差量损益指标，如表6－2所示。

表6－2　差量损益分析表

由表6－2可以看出，若差量损益ΔP大于零，则甲方案优于乙方案;若差量损益ΔP等于零，则甲、乙两个方案的效益相同;若差量损益ΔP小于零，则乙方案优于甲方案。差量分析法一般适合于只有两个备选方案的决策分析。下面举例说明差量分析法的应用。

【例6－2】某公司有一条生产线，既可用于生产甲产品，也可用于生产乙产品。目前公司正在生产甲产品，该产品每件售价为50元，变动成本为30元，且需消耗1个机器小时的加工时间。现公司部门经理认为，甲产品获利能力较低，拟放弃甲产品的生产，改为生产乙产品。经过测算，乙产品预计每件售价为70元，变动成本为43元，且需消耗1.5个机器小时的加工时间。公司全年的固定成本为80 000元，该生产线全年最大生产能力为8 100机器小时。假定不论是生产甲产品还是生产乙产品均不会影响固定成本，而且两种产品均在满负荷状态下生产并均可顺利地销售出去。要求用差量分析法做出是否用乙产品来代替甲产品的决策。

有关的分析计算如下：

（1）计算每种产品的最大产销量

　　甲产品最大产销量=8 100÷1=8 100件

　　乙产品最大产销量=8 100÷1.5=5 400件

（2）计算两个方案的相关收入

　　甲产品销售收入=8 100×50=405 000元

　　乙产品销售收入=5 400×70=378 000元

（3）计算两个方案的增量成本

在本决策中，由于固定成本80 000元无论生产哪种产品都会发生，属于共同成本，因而与方案的选择无关。方案的增量成本只需考虑变动成本。

　　甲产品的增量成本=8 100×30=243 000元

　　乙产品的增量成本=5 400×43=232 200元

（4）根据以上资料，编制差量损益分析表如表6－3所示。

表6－3　差量损益分析表　　（单位：元）

由表6－3可见，生产甲产品会比生产乙产品多创造16 200元的收益，因而用乙产品来代替甲产品在经济上是不合算的。

（二）边际贡献分析法

边际贡献分析法就是当各备选方案的相关成本只是变动成本时，可通过对比各方案的边际贡献大小来评价各备选方案优劣的一种决策方法。由于在生产经营决策中一般不会涉及到改变生产能力，这也就意味着固定成本稳定不变。因此，通过直接对比各方案的边际贡献大小即可从经济上做出判断。然而，当备选方案的相关成本中包括专属固定成本或机会成本时，就无法使用边际贡献指标，而应使用相关损益指标进行决策。各备选方案的相关损益就是该方案的边际贡献与该方案的专属固定成本或机会成本之差，或该方案的相关收入与相关总成本之差，相关损益大的方案为最满意方案，因此，边际贡献分析法也称为相关损益分析法。边际贡献分析法一般可通过编制相关损益分析表计算边际贡献或相关损益指标，如表6－4所示。

表6－4　相关损益分析表

由表6－4可以看出，若P_甲大于P_乙，则甲方案优于乙方案;若P_甲等于P_乙，则甲、乙两方案效益相同;若P_甲小于P_乙，则乙方案优于甲方案。边际贡献分析法一般适合于只涉及一个方案，或涉及两个以上备选方案的决策分析。采用边际贡献分析法，当备选方案没有相关收入，只有相关成本时，那么通过比较各个方案的相关成本，选择相关成本最低的方案为最满意方案。下面举例说明边际贡献分析法的应用。

【例6－3】沿用例6－2的资料，要求用边际贡献分析法做出是否用乙产品来代替甲产品的决策。

编制相关损益分析表计算各方案的边际贡献指标，如表6－5所示。

表6－5　相关损益分析表　　（单位：元）

由表6－5可见，生产甲产品创造的边际贡献大于生产乙产品的边际贡献，因而用乙产品来代替甲产品在经济上是不合算的。

（三）本量利分析法

本量利分析法是指运用本量利分析原理来评价各备选方案的一种决策分析方法。采用这类方法，备选方案分析一般不涉及相关收入，只涉及相关成本，因此可利用成本与业务量之间的关系模型计算成本无差别点的业务量，比较不同业务量下各备选方案的相关成本，选择相关成本最低的方案。有关成本无差别点业务量的计算及决策原理已在上一章做了介绍，这里不再赘述。