第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试
一、销售与收款循环中的主要业务活动及相关的凭证和会计记录
注册会计师在对企业销售与收款循环进行控制测试时，应当了解企业的主要业务活动和由此而产生的相关凭证及会计记录，以便有针对性地进行审计测试。其具体关系如表7-2所示。
表7-2 销售与收款循环中的各种关系
续表
二、销售交易的内部控制和控制测试
1.适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定:(1)单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立;(2)单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上并与订立合同的人员相分离;(3)编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;(4)销售人员应当避免接触销货现款;(5)单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，这就构成了一项自动交互牵制;规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。注册会计师通常通过观察有关人员的活动以及与这些人员进行讨论来实施职责分离的控制测试。
2.正确的授权审批。对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序:(1)在销售发生之前，赊销已经正确审批;(2)非经正当审批，不得发出货物;(3)销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批;(4)审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以测试出审批控制的效果。
3.充分的凭证和记录。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。注册会计师应通过检查凭证和记录测试内部控制的有效性。
4.凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。注册会计师应通过检查凭证编号是否连续、有无缺号或重号验证销售交易的发生和完整性。
5.按月寄出对账单。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。注册会计师可以通过观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单。
6.内部核查程序。由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
根据财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》的规定，销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括:(1)销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象;(2)销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为;(3)销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定;(4)收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定;(5)销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方式实施控制测试。
三、收款交易的内部控制和控制测试
销售与收款循环包括销售和收款两个方面，与收款交易相关的内部控制包括:
1.单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定，及时办理销售收款业务。
2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。
3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。
4.单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。
5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。
6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。
7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款;已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。
8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。
收款的交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质。由于销售与收款交易同属于一个循环，在经济活动中密切相关，因此收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并进行，但收款交易有其特殊性，注册会计师应另选取一部分交易单独进行测试。
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