生产循环概述

第一节　生产循环概述

一、生产循环的基本内容

(一)生产循环的基本业务

存货是企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种有形资产，包括原材料、燃料、包装物及低值易耗品、在产品、库存商品等项目。与存货循环相关联的有采购与付款循环(反映为存货的采购)和销售与收款循环(反映为存货的销售)，三者的联系如图11-1所示。

存货通常是一个重要的报表项目。存货审计的重要方面主要包括:

(1)涉及的范围较广。与存货相关的会计账户较多并涉及多个循环，存货核算的正确与否，直接影响到会计信息的真实公允。

图11-1　生产循环

(2)成本核算复杂。在工业企业中，成本核算是一个复杂的过程，除了图11-2所涉及的内容之外，还包括成本核算方法的选择、费用分配标准的选择等问题，而生产成本核算的正确与否又会影响到主营业务成本以及利润等项目的正确性，所以审计人员在进行审计时应当对这些方面加以注意。

(3)存货核算中涉及较多的估计和判断。例如，确定存货跌价准备时需要估计存货的可实现净值。

(4)存货项目通常是制造类企业或商业企业的一项重要的报表项目。期末存货的金额出现差错，不仅会影响资产负债表的存货项目，还会影响到利润表的主营业务成本等项目。期末存货对商业企业利润表项目的影响比较容易理解，因为商业企业的主营业务成本是根据下列公式确定的

主营业务成本=期初存货+本期购货－期末存货

期末存货高估会引起主营业务成本低估，并进而引起利润高估。制造类企业的存货高估对利润的影响则是比较间接的。

(5)不同企业的存货类别不同，某些存货的计价需要一定的专业知识。例如，珠宝类存货的价值判断、石油或煤炭储存量的判断、池塘里的鱼的数量或价值判断、房产公司的未完工楼宇的价值判断等，都需要相关方面的专业知识。

(二)生产循环涉及的环节

生产循环涉及的环节主要包括以下几个方面。

1.计划和安排生产

生产计划部门根据产品需求情况和自身生产能力确定产品生产计划，并组织实施。生产计划编制前，应由专人负责对存货的数量、客户的需求等情况进行分析，并有经审核批准的生产通知单(或生产任务书);编制详细的材料需求说明书，并进行工时预测和成本预测，确定成本标准;编制生产进度计划表。

2.领用原材料

生产部门由专人负责根据生产的需要填制生产领料单(或限额领料单、领料登记簿、退料单)，向仓库领取材料。

3.产品生产

生产部门投入必要的人工成本、制造费用，进行产品的加工。

4.产品完工

产品加工完毕，应由质检部门负责验收，并编制产品验收报告或由仓库保管员编制入库单，然后由质检人员签字认可。收到产品后，保管员应在清点后，通知财务部门仓库实际收到的产品的数量和品种，同时，保管员在其负责的明细账及存货标签或吊卡上也应对收到的产品进行及时记录。

5.存货的销售

这里主要是指产品的销售，这会引起存货的减少。产品出库，应有经审核批准的发货单或出库单。

6.会计记录

在企业会计核算中，有必要设立原材料、库存商品、生产成本等账户的总账、明细账，及时准确地记录存货的增减变动。

(三)生产循环的主要凭证与记录

生产循环的主要凭证与记录如表11-1所示。

表11-1　　　　　生产循环的主要凭证与记录

续表

二、生产循环的内部控制

生产循环的核算内容包括直接材料、直接人工、制造费用以及成本会计制度等。其中，直接材料的内部控制制度将合并在存货结存数的内部控制制度中论述;制造费用的内部控制制度将合并在成本会计制度的内部控制制度中论述。

(一)工薪的内部控制制度

工薪业务包括人员的录用、解聘、确定基本工资、记录工时，计算应付职工薪酬、登记应付职工薪酬明细账和总账、工资支付等内容。

工薪业务的内部控制要点可以概括为以下几个方面。

1.职员录用、解聘、调离、工资率变动方面的控制制度

主要包括:

(1)由人事部门负责核准职工的录用。

(2)由人事部门负责给被录用的员工分配工作，确定其工资和扣款项目，并加以记录。

(3)人事部门将被录用的员工姓名、工资级别、扣款项目等通知财务部门和该员工所属的部门主管。未经人事部门授权，财务部门不能擅自在工资表上增加职工姓名和工资。

(4)解聘员工时，由人事部门发出解聘通知，并由人事部门通知财务部门停发工资、通知该员工所属部门主管监督其业务交接工作。

(5)对于录用通知单和解聘通知单应按顺序编号，实施必要的控制。

(6)职工工资发生变动时，应由人事部门负责记录新的工资水平，同时，将变动后的工资通知财务部门。

(7)在员工发生离职或调动时，对于重要的岗位，应由内部审计机构对该员工经手的业务进行必要的审计后，方可办理有关的手续。

2.人工成本管理方面的控制制度

主要包括:

(1)建立人工成本的预算控制制度，确定标准的人工工时和计件标准。

(2)按车间或班组编制工时表、工作通知单，并由有关人员负责定期抽查有关记录的准确性。

(3)按车间或班组编制产品生产数量报告，并将其与永续盘存的有关记录进行比较。

(4)将实际工资成本与标准工资成本进行比较，并分析差异产生的原因;工时汇总表和产品生产数量报告在未经核准的情况下不得据以发放工资。

(5)工时、产品生产数量的计算与工资表的编制应由不同的人员来负责。

3.工资的记录和分配方面的控制制度

主要包括:

(1)根据经过检查和核准后的工时表和产品生产数量报告等计算职工工资。

(2)加班、奖金、津贴应有专门的审批程序。

(3)编制职工的应得工资及扣款明细表或工资汇总表，扣款应由人事部门授权。

(4)编制工资费用分配表，合理分配各部门的工资费用。

(5)登记应付职工薪酬明细账及其他相关的成本、费用类账户。

(6)对工资计算和分配的结果由专人进行复核。

4.工资支付的内部控制

主要包括:

(1)如果企业发放的是现金工资，应采用工资袋控制工资的发放;负责工资发放的人员应事先确定所需发放的工资总额，确保装入职工工资袋的工资与提取的现金基本相等;对于逾期未领的工资应解存银行，并进行相应的记录。

(2)如果由银行代发工资，应在银行开立专门的工资账户，并将工资相关的记录与银行对账单进行核对。

(3)由内部审计部门定期对未领工资进行调查，确定未领工资的发放和保存是否符合企业的有关规定。

(4)妥善保管支票、职工档案、数据处理程序等相关凭证和记录。

(二)成本会计制度的内部控制

存货成本会计制度的内部控制要点包括以下几个方面。

1.授权批准制度

成本计算和费用分配方法的确定与变更经授权批准。

2.会计记录

主要包括:

(1)建立成本核算和管理制度。

(2)建立和健全与材料消耗、人工消耗、费用支出、在产品转移、产成品完工入库等业务相关的原始凭证，并及时进行记录，如原料的领用经核准后开出领料单，产成品入库时应有入库单;原料、成品的收发存月报表根据当月的入库单、领料单分别汇总编制;对存货要规定合理的储存限额，对于领用材料、包装物、低值易耗品应尽可能采用限额凭证(如限额领料单);存货的收发均应以有关负责人审核批准的凭证为准，并及时登记入账。

(3)编制材料费用分配表、人工费用分配表，归集直接材料、直接人工成本，并按照一定标准在不同产品之间进行分配。

(4)归集制造费用总额，按照一定的分配标准(如人工工时、机器工时)进行分配，并编制制造费用分配表。

(5)按照一定的方法(如分批法、分步法)计算产品成本，并编制产品成本计算表。

(三)存货结存数的内部控制制度

关于存货结存数的内部控制分为以下几个方面。

1.授权批准制度

主要包括:

(1)存货计价方法的确定与变更经管理层批准。

(2)对存货的盘盈、盘亏、报废、毁损应查明原因，经报批后入账，同时，对呆滞、毁损、报废的存货经授权后及时进行清理，并加以记录。

2.职务分离

主要包括:

(1)领料单的填制、审批、发料与记账应由不同的人员负责。

(2)入库单的填制与记账应由不同的人员来负责。

(3)发货单的填制与记账应由不同的人员来负责。

3.会计记录

主要包括:

(1)尽量采用永续盘存制。

(2)月末车间未用的原材料办理假退料手续，即填写退料单，但并不将原材料实物退回仓库。例如，12月初，车间领用20000元的原材料，并编制记账凭证:

借:生产成本　　　　　　20000

　贷:原材料　　　　　　　　　　　　20000

期末还有1500元的材料尚未使用，则应办理假退料手续，并编制记账凭证:

借:原材料　　　　　　　　1500

　贷:生产成本　　　　　　　　　　　　1500

12月份账面反映的生产车间耗用原材料为18500元。

4.定期核对

主要包括:

(1)定期或不定期地进行盘点，以进行账实核对，盘点应由仓库保管员以外的其他人员来负责。

(2)对于委托加工材料、委托代销商品、出租、出借的包装物等本单位的存货应定期与有关单位核对，并进行必要的账务处理。

5.实物控制

主要包括:

(1)建立、健全在产品、半成品、产成品等的保管、移交制度。

(2)仓库存货按种类、性质集中堆放并有醒目标记。

(3)严格控制存货及相关的文件、记录，只有经过授权的人员才能接触。

三、生产循环的重大错报风险领域

生产循环的重大错报风险主要体现在下列几个方面。

(一)存货的期初余额

如果存货的期初余额可以确定，那么本期审计可以主要集中在存货的增加、减少上，至于期末余额则可以倒算得出，并与监盘的数据进行验证。

存货期初余额的确定主要分为三种情况:

(1)该客户以前年度经本事务所审计。这样，通过查阅上年工作底稿就可以取得期初余额的审计。

(2)该客户以前年度经其他事务所审计。在可能的情况下，调阅其他事务所的工作底稿，取得审计所需的数据。

(3)该客户以前年度未经审计。如果时间允许且企业开业时间不长，可以考虑审计企业从开业至今所有相关的大额的会计记录，逐一进行验证，以确认期初余额的合理性;否则，应考虑对存货的本期增、减及期末余额进行详细的审计，通过倒算得出期初余额，并与账面记录进行核对。

专栏11-1Mc Kesson ＆ Robbins公司的资产舞弊

F.Donald Coster，一个两度因商业欺诈被判入狱的人，在1925年前后出资并购了一家成立于1833年的、名为McKesson ＆ Robbins的美国医药公司。1934年，Mc Kesson ＆ Robbins公司在纽约证券交易所上市。

为了应对医药行业激烈的竞争，Coster需要向银行借款或者上市融资，并购医药产品生产厂家和销售商，实现公司的扩张。他意识到，聘请知名度高的审计师有助于公司筹措到更多的资金，于是，自1925年至1937年，他一直聘请PriceWaterhouse事务所为McKesson＆Robbins医药公司提供审计服务。而且，他发现了当时审计实务的一个漏洞:审计师非常注重书面会计资料(如账簿、凭证、报表)之间的核对，而忽略存货盘点或者向客户函证等程序的执行。

F.Donald Coster并购Mc Kesson ＆ Robbins公司之后采用各种方法虚增盈利和存货。他虚构了5家代理McKesson＆Robbins公司产品的加拿大企业(W. W. Smith ＆ Co，Manning ＆ Co等)，并在一个办公室里装了5台不同的打字机用于填制来自这5家虚构的代理商的、虚假的销售发票。公司1936年度的报表显示当年的销售收入为1.74亿美元，利润为350万美元。

1937年的某一天，公司的财务主管JulianThompson决定亲自到加拿大察看当地的产品销售情况，结果发现那些产品代理商以及公司设在加拿大的原料仓库纯属虚构。之后，纽约证券交易所在1937年12月6日宣布中止McKesson ＆ Robbins医药公司股票的交易。经查，Mc Kesson ＆ Robbins医药公司约9000万美元的资产中有1800多万美元的资产(主要是存货和应收账款)并不存在，同时公司还虚构了销售收入1800万美元。

Mc Kesson ＆ Robbins公司舞弊案之后，美国注册会计师行业开始注重应收账款的函证、存货的监盘、内部控制有效性的评价等审计程序的执行，该案例的出现推动了注册会计师行业审计准则体系的发展与完善。

主要资料来源:

1.Cynthia Crossen.，“A’30s Business Genius Fooled Bankers，Peers And PriceWaterhouse”，Wall Street Journal.(Easternedition).New York，N.Y.:Nov6，2002;

2.Anonymous，“events that shaped a century”，Journal of Accountancy，Oct2005，p.89.

(二)期末存货盘点过程中高估存货

由于存货种类较多、收发频繁以及存在多种计价方法可供选择等原因，存货发生舞弊的可能性较大。在进行存货审计时，需要安排经验较为丰富的审计人员进行存货监盘，按照企业存货的残次冷背和市场价格的实际情况确定存货跌价准备金额的合理性，并根据需要聘请专家，利用专家的工作对存货的数量与质量做出较为准确的判断。证实存货数量的最有效途径是对其进行全面盘点。

在存货盘点过程中，由于被审计单位的存货涉及多个存储地点，被审计单位的人员可能通过在不同存储地点之间人为转移存货从而导致某一批货物被盘点多次;或者在事先已知注册会计师抽查范围的情况下，虚增注册会计师不会抽盘的那些存放地点的存货数量和金额;或者故意错报存货的单价(如盘点确定某种款式的服装数量为1000件，相应的存货单价用的却是10件服装的价格合计，从而导致存货金额高估10倍)。

(三)存货账面记录的错报

将不属于存货成本的支出项目(如销售费用、管理费用)计入生产成本或制造费用，从而调节利润;期末购入的存货实物已入库并纳入盘点范围，但是账面不确认购货业务和相应负债，从而造成期末存货和营业利润的高估、营业成本和负债的低估。

(四)存货跌价准备

存货跌价准备期末余额和当期计提金额的确定存在一定的主观性，可能出现重大错报。注册会计师需要关注被审计单位是否存在利用存货跌价准备的计提和转回调节各期利润的情况。