第五章 资产的核算（下）
第一节 固定资产的核算
一、固定资产概述
（一）固定资产的概念
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。②使用寿命超过一年。固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。
（2）该固定资产的成本能够可靠计量。
由于企业的经营内容、经营规模等各不相同，固定资产的标准也不可能绝对一致，各企业应根据制度中规定的固定资产标准，结合具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为固定资产核算的依据。未作为固定资产管理的工具、器具等，则作为低值易耗品核算。企业已经确定对外报送或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、估计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照有关程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。
（二）固定资产的分类
企业的固定资产根据不同的管理和核算需要以及不同的标准，可以进行不同的分类，主要有以下几种分类方法：
1．按固定资产的经济用途分类
固定资产按经济用途分类，可以分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。
（1）生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。
（2）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。
2．按固定资产的使用情况分类
按固定资产的使用情况分类，可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产。
（1）使用中固定资产，是指正在使用中的经营性和非经营性固定资产。由于季节性经营或大修理等原因，暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产，企业出租（指经营性租赁）给其他单位使用的固定资产和内部替换使用的固定资产也属于使用中的固定资产。
（2）未使用固定资产，是指已完工或已购建的尚未正式使用的新增固定资产以及因进行改扩建等原因暂停使用的固定资产。如企业购建的尚未正式使用的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产以及主要的备用设备等。
（3）不需用固定资产，是指本企业多余或不适用的各种固定资产。
3．按固定资产的所有权分类
按固定资产的所有权分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。
（1）自有固定资产，是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产。
（2）租入固定资产，是指企业采用租赁的方式从其他单位租入的固定资产。企业对租入固定资产依照租赁合同拥有使用权，同时负有支付租金的义务，但资产的所有权属于出租单位。租入固定资产可分为经营性租入固定资产和融资租入固定资产。
4．按固定资产的经济用途和使用情况综合分类
采用这一分类方法，可把企业的固定资产分为以下七类：
（1）生产经营用固定资产。
（2）非生产经营用固定资产。
（3）租出固定资产。指在经营性租赁方式下出租给外单位使用的固定资产。
（4）不需用固定资产。
（5）未使用固定资产。
（6）土地。指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。
（7）融资租入固定资产。指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。
二、固定资产取得
（一）固定资产的计价基础
《企业会计准则——固定资产》规定“固定资产应当按其成本入账”。这里的成本指历史成本，亦称原始价值。考虑到固定资产价值较大，其价值会随着服务能力的下降而逐渐减少，还需要揭示固定资产的折余价值。因此，固定资产的计价主要有以下两种方法：
1．历史成本计价
固定资产的历史成本，是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这是固定资产的基本计价标准，由于这种计价方法的客观性和可验证性，在我国会计实务中，固定资产的初始计量均采用历史成本。
2．净值计价
固定资产净值亦称折余价值，是指固定资产的原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的净额（不包括固定资产提取减值准备）。它可以反映企业实际占用在固定资产上的资金数额和固定资产的新旧程度，一方面有利于有计划地安排固定资产更新；另一方面还可用于企业固定资产盘盈产生溢余或固定资产盘亏、毁损发生损失等方面的核算。
（二）固定资产的价值构成
根据我国的《企业会计制度》规定，企业的固定资产应当按照取得时的成本入账。由于固定资产的不同来源，其入账价值的构成亦不相同。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：
（1）购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、缴纳的有关税金（增值税除外）等，作为入账价值。如果购入的固定资产需要安装，还应包括安装成本。
（2）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要的、合理的支出，作为入账价值。
（3）投资者投入的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（4）融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。
（5）其他途径取得固定资产。企业从其他途径取得固定资产，如通过债务重组、非货币性资产交换等途径取得固定资产。其取得成本的确定本书略。
固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
（三）固定资产取得的核算
为了反映固定资产的增减变动情况，企业应设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”等账户。
“固定资产”账户为资产类账户，核算固定资产的原价。借方登记增加的固定资产的原价；贷方登记减少的固定资产的原价；期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面原价。
“累计折旧”账户为资产类账户，是“固定资产”账户的备抵调整账户，核算固定资产的累计折旧。贷方登记计提的固定资产的折旧额；借方登记减少的固定资产的折旧额；期末贷方余额，反映企业提取的固定资产折旧累计数额。
企业取得的固定资产，按其来源不同主要包括外购的固定资产、自行建造的固定资产、投资转入的固定资产、接受捐赠的固定资产、融资租入的固定资产、非货币性交易取得的固定资产等。
1．购置的固定资产
企业购入的固定资产按实际支付的买价、运输费、保险费、安装费及应缴纳的税金等作为购入的固定资产原价入账。
企业购入的固定资产又分为需安装和不需安装两种情况。
（1）企业购入不需安装的固定资产。企业购入不需安装的固定资产，按其实际支付的买价、运输费、包装费、各种税金等实际成本，直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。
【例5－1】2011年4月，某企业购入一台不需安装的生产用固定资产，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为120000元，增值税进项税额为20400元，发生的运杂费为4800元，款项已通过银行转账支付。编制会计分录如下：
（2）企业购入需安装的固定资产。企业购入的需要经过安装以后才能交付使用的固定资产，按实际支付的全部价款（包括买价、支付的税金、包装费、运输费、途中保险费等）借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；发生的安装费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；安装完毕交付使用时，按其成本（包括买价、税金、包装费、运输费和安装费等）作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例5－2】2011年4月18日，某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为40000元，增值税税额为6800元，支付运输费为800元，皆以银行存款支付。安装设备时，领用材料物资价值1500元，支付职工薪酬2500元。有关会计处理如下：
A．支付设备价款、税金、运输费合计47600元。
B．领用安装材料，支付职工薪酬等费用。
C．设备安装完毕交付使用，固定资产的入账价值为40800＋4000＝44800（元）。
2．自行建造的固定资产
自行建造的固定资产，是指企业为了新建、改建、扩建固定资产或者对固定资产进行技术改造、设备更新而由企业自行建造的固定资产，在建工程按其实施的方式不同可分为自营工程和发包工程两种。
（1）自营工程。企业自营工程主要通过“工程物资”和“在建工程”账户进行核算。
“工程物资”账户核算用于在建工程的各种物资的实际成本，包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购置的工具及器具等的实际成本。“工程物资”账户应分别设置“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”、“为生产准备的工具器具”等明细账户进行核算。
“在建工程”账户为资产类账户，核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，以及改建、扩建工程等转入的固定资产净值。借方登记工程发生的各项实际支出；贷方登记工程完工后转出的工程成本；期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出。“在建工程”账户分别设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“大修理工程”、“其他支出”等明细科目进行核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转做本企业库存材料的，一般纳税企业如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去过失人或保险公司等赔偿后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期的营业外收支。
在建工程单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如因非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，依照工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定计提固定资产折旧，待办理了竣工决算手续后再做调整。
【例5－3】某企业自行建造一生产车间，购入为工程准备的各种物资取得的增值税专用发票上注明材料价款为200000元，支付的增值税税额为34000元，实际领用工程物资为175500元（含增值税），剩余物资转入企业存货；领用生产用原材料一批，实际成本为2500元，应转出的增值税进项税额为425元；工程负担工程人员工资60800元；企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出45060元；2010 年6月1日，工程完工交付使用。则有关会计处理如下：
A．购入为工程准备的物资。
B．工程领用物资。
C．工程领用原材料。
D．支付工程人员工资。
E．分配并结转辅助生产车间为工程提供的有关劳务支出。
F．工程交付使用。
G．工程完工，退回多余物资。
（2）发包工程。发包工程是指企业采用招标等方式将工程项目出包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行自制、自建固定资产工程，工程的具体支出由承包单位核算，而“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的结算科目。
【例5－4】2010年8月2日，某企业将一幢新建厂房的工程出包给甲股份公司承建，按规定先向甲公司预付工程款600000元，工程完工后收到甲公司有关工程的结算单据，补付工程价款72000元，工程完工经验收合格后交付使用。会计处理如下：
A．预付工程价款。
B．补付工程价款。
C．工程完工交付使用。
3．投资转入的固定资产
投资者投资转入的固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加，另一方面要反映投资额的增加。投入的固定资产的入账价值应当按照投资合同或协议约定的价值确定。但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例5－5】甲公司收到乙公司投入的固定资产（设备）一台，乙公司记录的该固定资产账面原价为100000元，已提折旧10000元，甲公司接受投资时，双方协议约定的价值为该项固定资产的净值（假设与公允价值及乙企业所有者权益表决权份额相同）。有关会计分录如下：
4．租入的固定资产
企业租入的固定资产，按租赁性质划分，有经营性租赁和融资性租赁两种形式。
本书仅介绍承租方经营租入固定资产有关业务的会计处理。
从承租人的角度看，采用经营性租赁方式租入资产，其目的之一是为了解决生产经营季节性或临时性的需要，并不准备长期拥有，一般租赁期较短；在租赁期内与租赁资产所有权相关的主要风险和报酬仍归出租方，企业只是在租赁期内拥有租入资产的使用权，并按租赁协议的规定按期支付租金；租赁期满，企业将租入的资产还给出租方。
鉴于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也无须计提折旧，只是按权责发生制和配比原则对支付的租金按期计入成本、费用。
【例5－6】某企业由于季节性生产经营的需要，每年6～9月的农产品收购季节，需租入货运汽车以满足进货之需，假设2010年6月租入汽车10辆，租期为4个月，每月租金为50000元，共200000元，租金于开始时一次付清，有关会计处理如下：
A．预付租金。
B．分四期摊销。
三、固定资产折旧
（一）折旧概述
固定资产的折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
固定资产折旧计入生产成本的过程，即是随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。
从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内实现，无论是从权责发生制，还是从收入与费用配比的原则来讲，计提折旧都是必要的。否则，不计提折旧或不正确地计提折旧，都将错误地计算企业的产品成本（或营业成本）、损益。
（二）固定资产的折旧范围
根据我国《企业会计准则——固定资产》具体准则的规定，除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产。②按规定单独作价作为固定资产入账的土地。
对于已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。
企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。
根据《企业会计准则——固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）；因进行大修理而停用的固定资产计提的折旧计入当期费用。
（三）影响固定资产折旧的因素
要保证合理、正确地计提固定资产的折旧，首先要了解影响折旧的因素主要有哪些。
（1）固定资产计提折旧的基数，即固定资产的原始价值或固定资产的账面价值。
（2）固定资产的净残值，是指预计的固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。预计残值不提折旧。
（3）固定资产的使用年限，是指固定资产预计的经济使用年限。固定资产使用年限的长短直接影响各期应提的折旧额。在确定固定资产使用年限时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗。企业应根据国家的有关规定，结合本企业的具体情况合理地确定固定资产的折旧年限。
（4）固定资产常用的折旧计算方法可以分为两类：直线法和加速折旧法。直线法下各期折旧相等，而加速折旧法下在固定资产使用初期计提折旧较多，而在后期计提折旧较少，各年折旧额呈递减趋势。
（四）固定资产折旧方法
计算折旧有三种基本方法：平均年限法、工作量法、加速折旧法。
1．平均年限法
（1）平均年限法，又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。
（2）计算公式：
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）／固定资产预计使用年限
或＝［固定资产原值×（1－预计净残值率）］／固定资产预计使用年限
月折旧额＝固定资产年折旧额／12
【例5－7】某企业购入固定资产（设备）一台，入账价值31000元，预计使用5年，预计净残值1000元。按平均年限法计提折旧，则该资产年折旧额、月折旧额计算如下：
年折旧额＝（31000－1000）／5＝6000（元）
月折旧额＝6000／12＝500（元）
上述折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。
分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比率，采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限相近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，用该类折旧率对该类固定资产计提折旧。如将房屋、建筑物归为一类，将机械设备归为一类等。分类折旧率的计算公式为：
某类固定资产年分类折旧率＝该类固定资产年折旧额之和÷该类固定资产原价之和×100%
综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原值的比率。计算公式为：
固定资产综合折旧率＝各项固定资产年折旧额之和÷各项固定资产原值之和×100%
采用个别折旧率计提固定资产折旧，计算比较准确，但是计算起来比较麻烦，特别是在企业固定资产种类、数量比较多的情况下尤其如此。采用分类折旧率，虽然计算方法较简单，但是，准确性却不如个别折旧率。采用综合折旧率，其计算结果准确性更差。因此，我国会计实务中一般要求企业采用分类折旧率。
平均年限法易于理解和简便易行，得到广泛的应用。但也有不足，即它主要考虑固定资产的寿命周期，而不重视使用情况，一台机器若每天使用1小时与每天使用8小时，均按同样的标准计提折旧，显然不太合理。
2．工作量法
（1）工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法，这种方法弥补了平均年限法只重视使用时间、不考虑使用强度的缺点。
（2）计算公式：
每一工作量折旧额＝［固定资产原价×（1－残值率）］／预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额
【例5－8】某企业的一辆运货卡车的原价为60000元，预计总行驶里程为50万公里，预计净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝［60000×（1－5%）］／500000＝0．114（元／公里）
本月折旧额＝4000×0．114＝456（元）
在工作量法下，固定资产单位工作量计提的折旧额是相等的，但在各个使用期限内计提的折旧额会因固定资产实际工作量不同而有所差异。该法主要适用于各个会计期间使用程度不均衡的固定资产。
3．加速折旧法
加速折旧法又称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而相对加快折旧速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。其理论依据主要有：固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而所带来的经济利益也就逐渐减少，遵循配比原则，因而折旧费也应逐年减少；由于科技的进步与发展，固定资产受无形损耗的冲击也越来越大，遵循谨慎原则，应尽快收回投资以适应其更新改造的需要；固定资产的使用成本应包括折旧费和维修费两部分，随着固定资产使用年限的增加，维修费用也会增加。为了均衡各期固定资产的使用成本，折旧费也应呈逐年递减趋势。
（1）双倍余额递减法。双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的平均年限法折旧率计算固定资产折旧金额的方法。计算公式为：
年折旧率＝2÷固定资产预计使用年限
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产账面余额×月折旧率
年折旧额＝固定资产账面余额×年折旧率
由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此，在采用这种方法时，必须注意不能使固定资产的账面余额降低到它的预计残值以下。
我国会计实务中，实行双倍余额递减法计提固定资产折旧时，应当在固定资产使用年限到期前两年以内，将固定资产账面余额扣除预计净残值后的余额平均摊销。
【例5－9】某企业一项设备的原价为10000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算见表5－1。
表5－1 折旧计算表
其中：双倍直线年折旧率＝2／5×100%＝40%
到第四年、第五年改用直线法，折旧额为：
（2160－200）／2＝980（元）
（2）年数总和法。年数总和法又称年限合计法，是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字合计。这种方法的特点是：计算折旧的基数是固定不变的，折旧率依固定资产尚可使用年限确定，各年折旧率呈递减趋势，依此计算的折旧额也呈递减趋势。计算公式如下：
年折旧率＝（预计的使用年限－已使用年限）／年数总和×100%
年数总和＝预计的折旧年限×（预计的折旧年限＋1）／2
月折旧率＝年折旧率÷12
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率
月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率
【例5－10】某公司购入设备一台，原值60000元，预计净残值率为5%，预计使用5年，采用年数总和法计算固定资产折旧。
该项资产各年计提折旧的基数为60000×（1－5%）＝57000（元），年折旧率的分母计算为1＋2＋3＋4＋5＝15或根据公式5×（1＋5）／2＝15，每年的折旧额计算见表5－2。
表5－2 折旧计算表
（五）固定资产折旧的账务处理
固定资产计提折旧时，应以月初可提取折旧的固定资产账面价值为依据。企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。当月固定资产应计提的折旧额＝上月固定资产计提的折旧额＋上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额。
企业计提的固定资产折旧，应按用途分配，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。
四、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等后续支出。对其处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
（一）后续支出的资本化
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价，同时停止计提折旧。发生的后续支出通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再将后续净支出从在建工程转入固定资产，并重新确定固定资产原价、预计使用寿命、预计净残值及经济利益预期实现方式，据以对固定资产的应计折旧额在以后期间进行系统分摊。
（二）后续支出的费用化
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设机构相关的固定资产费用等后续支出，计入“销售费用”。若企业在固定资产改扩建或更新改造发生的支出，如不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
【例5－11】2010年10月20日，A公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用原材料一批，成本为150000元，应支付维修人员薪酬为34000元（不考虑其他相关税费）。A公司编制会计分录：
五、固定资产处置与清查
（一）固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（1）该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予以终止确认。
（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
（二）固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。
企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等而处置固定资产，会计处理一般会涉及以下内容：
（1）将固定资产的账面价值转入“固定资产清理”科目，终止确认固定资产；
（2）发生实际的清理费用以及应交的相关税费；
（3）取得固定资产处置的变价收入（包括残料、责任单位或责任人赔款）；
（4）清理完毕，确认固定资产清理净损益。
【例5－12】某企业有旧厂房一幢，原值为80000元，预计净残值为2500元，预计使用期限为10年，现使用期满报废，报废时残料计价2700元，以银行存款支付清理费4000元，另一部分变卖收入4000元存入银行。编制会计分录如下：
A．固定资产转入清理［累计折旧总额＝80000－2500＝77500（元）］。
B．支付清理费。
C．残料入库并收到变价收入。
D．结转固定资产清理净损益。
固定资产清理净收益＝6700－2500－4000＝200（元）
【例5－13】某企业某项固定资产出售，原值为50000元，累计折旧为25000元，已提固定资产减值准备为5000元，清理过程中用现金支付清理费用150元，取得出售收入22000元存入银行，会计处理如下：
A．固定资产转入清理。
B．支付清理费用。
C．收取价款。
D．结转固定资产清理净损益。
固定资产清理净收益＝22000－20000－150＝1850（元）
（三）固定资产的清查
为了保证固定资产核算的真实性，企业应当经常对固定资产进行盘点清查。一般于每年编制年度财务报告之前，应对固定资产至少进行一次全面清查，平时可以根据需要，组织局部的轮流清查或抽查。
1．盘盈的固定资产
企业在财产清查中盘盈的固定资产，应作为前期差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。
2．盘亏的固定资产
企业发生盘亏时，应按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产”科目。
【例5－14】某企业进行财产清查时，盘亏机器设备一台，原值为40000元，已提折旧为15000元，已计提减值准备为5000元。会计处理如下：
A．盘亏固定资产。
B．报经批准转销。
六、固定资产的期末计价
固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产价值减值。
资产负债表日，当某项固定资产存在可能发生减值的迹象时，应根据确凿的证据计算确定其预计可收回金额，若可收回金额低于其账面价值时，应当对该项固定资产计提减值准备，确认减值损失，计入当期损益。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
第二节 无形资产的核算
一、无形资产概述
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权等。
无形资产具有以下特征：
1．无形资产是由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
预计能为企业带来未来经济利益，是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。
2．无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态。这也是无形资产与固定资产、存货等有形资产的主要区别之一。
3．无形资产具有可辨认性
要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认标准：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。例如，一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权；通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
4．无形资产属于非货币性资产
无形资产由于没有发达的交易市场，且其未来收益流入货币金额的不确定性或不固定性，因而属于非货币性资产。
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时才能予以确认：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。
二、无形资产的内容
无形资产一般包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
1．专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。它包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。由于企业形成专利权支出的大小及该项专利权未来经济价值的不同，所以企业无须将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能给企业带来较大经济价值，并且企业为此付出了支出的专利，才能作为无形资产入账。
2．商标权
商标权指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。根据我国商标法的规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止权两个方面。商标权的价值在于它能使享有人获得较高的盈利能力。我国商标法规定，商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。
3．土地使用权
土地使用权是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业所拥有的未入账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算。取得土地使用权花费了支出，则应将其资本化，作为无形资产核算。这里有两种情况，一是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金，在这种情况下，企业应予以资本化，作为无形资产核算；二是企业原先通过行政划拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让价款予以资本化，作为无形资产入账核算。
4．著作权
著作权又称版权，是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权可以转让、出售或者赠与。著作权包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。
5．特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权，烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的经营特许权才能作为无形资产入账。
6．非专利技术
非专利技术又称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。
由于非专利技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用。
三、无形资产的初始计量
无形资产应按取得时的实际成本计价入账。但由于无形资产取得的途径不同，其计价方法应按以下规定确定：
1．外购的无形资产
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传所发生的广告费、管理费用及其他间接费用及无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
如果外购的无形资产超过正常信用条件延期支付价款（如付款期在3年以上），实质上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产的，所支付的价款必须考虑货币的时间价值，应按所取得无形资产购买价款的现值为其初始计量成本，借记“无形资产”科目，按信用期内各期应付款之和，贷记“长期应付款”科目，现值与应付价款之间的差额，借记“未确认融资费用”科目，并应当在信用期间内采用实际利率法确认为当期损益。
【例5－15】甲公司从乙公司购入一项专利权，实际支付的价款为1500000元，另支付相关税费5000元，款项已通过银行转账支付。假设不涉及其他相关税费。甲公司编制会计分录：
2．自行开发的无形资产
通常情况下，企业研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确定为一项无形资产。企业应当将自行开发的过程分为研究阶段与开发阶段两部分，企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的予以资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的支出全部费用化，计入当期损益。
值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
为了核算企业自行开发无形资产发生的研发支出，企业应当设置“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，并可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。
【例5－16】2010年年初开始，甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费3000000元、人工费用1500000元，以及其他费用1000000元，总计5500000元，其中，符合资本化条件的支出为3000000元。2010年年末，该项技术已经达到预定用途（假设不考虑其他相关税费）。
甲公司编制会计分录：
（1）发生研发支出时。
（2）2010年年末，该专利技术已经达到预定用途时。
3．投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。
【例5－17】甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（与公允价值相同）为2500000元，甲公司另支付相关税费20000元，款项已通过银行转账支付。
甲公司编制会计分录：
4．土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款和相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如按公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
5．通过其他方式取得的无形资产
企业通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并等方式取得无形资产的成本确定及其相关的会计处理，本书略去。
四、无形资产的后续计量
1．无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
（1）估计无形资产的使用寿命。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
应当注意的是，根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产，不能随意判断使用寿命不确定的无形资产。
（2）无形资产使用寿命的确定。
①某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。例如，企业取得一项专利技术，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该专利生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，则该项专利权的预计使用寿命为6年。
②如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
③没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
（3）无形资产使用寿命的复核。企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，也应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
2．无形资产的摊销
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。
（1）摊销期和摊销方法。无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。
（2）残值的确定。除下列情况外，无形资产的残值一般为零：
①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。
②可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
（3）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理。企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益，企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用；出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。
为了核算无形资产的摊销情况，企业应当设置“累计摊销”科目作为“无形资产”科目的备抵调整科目。
【例5－18】2011年1月3日，甲公司从外单位购入一项非专利技术，支付价款10000000元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款45000000元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的残值均为零，采用直线法按年摊销。
甲公司编制会计分录：
（1）取得无形资产时：
（2）按年摊销时：
3．无形资产的期末计价
资产负债表日，当某项无形资产存在可能发生减值的迹象时，应根据确凿的证据计算确定其预计可收回金额，若可收回金额低于其账面价值时，应当对该项无形资产计提减值准备，确认减值损失，计入当期损益。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。如果期末重新复核后仍为不确定的，也应当在每个会计期间进行减值测试。
五、无形资产的处置
无形资产的处置，主要是指无形资产的出售、无形资产的出租、无形资产的报废。
1．无形资产的出售
企业出售某项无形资产，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的有关原则进行确定。
出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
【例5－19】甲公司于2010年年底将其拥有的一项非专利技术出售，取得收入4200000元，营业税税率5%。该项非专利技术的成本7000000元，累计摊销额为3500000元，已计提的减值准备为100000元（假设以出售取得收入为营业税计税基础）。
甲公司编制会计分录：
2．无形资产的出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。企业在出租无形资产使用权的情况下，由于仍拥有无形资产的所有权，因此不能注销无形资产的账面余额。在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。让渡无形资产使用权而取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。
【例5－20】2011年1月3日，甲公司将一项专利技术出租给乙企业使用，该专利技术账面余额为2500000元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方6元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品100000件，应交的营业税费为30000元。
甲公司编制会计分录：
（1）取得该项专利技术使用费时。
（2）按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税。
3．无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为企业带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转无形资产减值准备。
【例5－21】甲公司拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已没有市场，决定予以转销。转销时，该项专利技术的账面余额为3000000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为800000元，不再考虑其他相关因素。
甲公司编制会计分录：
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