废品损失的归集和分配

第三节　废品损失的归集和分配

一、废品和返工品的核算意义

废品是指生产原因造成的不符合规定的技术标准，不能按原定用途使用的产品。由于这些产品技术上已不存在修复的可能性，或者技术上虽然可以修复，但所需支付的修复费用在经济上是不合算的，只能被废弃，或作为残料出售，因而又可称其为不可修复废品。例如，在电脑芯片等高新技术产品的生产过程中，由于其生产的复杂性和精密性，出现废品在所难免，而且这些废品往往是不可返工处理的。废品可能是在生产过程中发现的，也可能是在完成全部生产过程后才发现。废品率是一个常用的质量评价指标，废品率一般在某个检验点进行统计记录。

返工品是指在生产过程中，由于不合格而返工修理后才能作为合格品出售的产品。与废品不同，返工品往往是技术上可修复的，并且所需修复费用在经济上是合算的，因而，又可称其为可修复废品。例如，生产过程中发生的不合格的电脑磁盘驱动器，通过返工修理后又能作为合格产品出售。

对于许多制造性企业来说，废品和返工品的出现是一件很正常的事情，但是，企业可以通过重新设计产品、改进加工流程、培训和激励工人等减少废品、返工品和残料的产生。它们的数量是可以通过采取一定的措施来减少的。

当今激烈的全球竞争，使得高品质成为企业管理的焦点。管理人员已经意识到减少或消灭不合格品不仅能降低产品成本，同时也能增加销售量，从而增加企业的竞争能力。

二、核算账户的设置

为了核算生产过程中发生的废品及返工品带来的损失，应设置“废品损失”账户进行废品损失的归集和分配。该账户借方登记废品已耗的生产成本、返工品的返修费用以及退回废品而支付的运杂费等。贷方登记废品残值和责任人的赔偿款。该账户借贷双方上述内容相抵后的差额，即为本月发生的废品净损失。对于正常原因导致的废品损失应由本期完工的产品成本负担，月终，将正常废品净损失从“废品损失”账户的贷方，转至“基本生产成本”账户的借方，并由当月完工产品成本负担。对于非正常原因导致的废品损失，应作为损失冲减当月的损益。“废品损失”账户月末一般无余额。在废品损失账户下可按正常废品和非正常废品设置二级科目进行明细核算。

应该注意的是，不需返修而降价出售的不合格品，其降价损失，应在计算销售损益时体现，不应作为废品损失处理;产成品入库后，由于保管不善等原因而损坏变质的损失，属管理上的问题，应作为管理费用处理，也不应作为废品损失处理。出售后发现的废品，由于退回废品所支付的运杂费应包括在废品损失内。但实行三包(包退、包修、包换)的企业，在产品出售后发现的废品，所发生的一切损失，应计入管理费用，不包括在废品损失内。

三、废品和返工品的核算

(一)废品的核算

为了通过改善产品质量和生产流程，以达到控制和降低成本的目的，在进行废品核算时，应区分正常废品和非正常废品。

正常废品是指在有效的经营条件下所产生的废品，它是特定的生产流程中不可避免的结果。由于正常废品都被视为不可避免和不可控制的，因而，当废品伴随着合格产品的产出而产生时，正常废品的成本往往被视为完工合格品成本的一部分。为了进行有效的成本控制，管理人员往往会根据工艺过程的特点规定正常废品的比例。一般而言，正常废品率是以完工合格品的数量为基础计算的，而不是以实际投入的数量为基础计算的。

非正常废品，是指在正常有效的生产条件下不应该产生的废品，它不是特定生产流程中固有的结果。由于大多数的非正常废品都被视为可避免和可控制的，因而，非正常废品的成本在产品成本计算单上应作为一个单独的项目(如非正常废品损失)列示，并作为发现当期的损失转销。归集非正常废品损失时，应编制如下的会计分录：

借：废品损失——非正常废品损失(废品)

　贷：基本生产成本

残值入库时，应编制如下的会计分录：

借：原材料

　贷：废品损失——非正常废品损失(废品)

确认应收的赔款时，应编制如下的会计分录：

借：其他应收款

　贷：废品损失——非正常废品损失(废品)

月末，非正常废品的净损失全部作为损失冲减当月的利润，应编制如下的会计分录：

借：营业外支出

贷：废品损失——非正常废品损失(废品)

应该注意的是，在实施全面质量管理的企业中，由于其管理的目标就是追求零缺陷，因此，所有的废品，不论是正常的还是非正常的，都按非正常废品进行处理。

对于正常废品的处理有两种方法：一是单独计算废品成本;二是不单独计算废品成本。

【例4-8】某公司为电脑生产芯片，所有材料均在生产开始时一次投入。2010年5月，投入的原材料为2160000元，投入的生产数量为10000单位，月末完工产品为6000单位，其中合格品为5000单位，废品为1000单位(全部为正常废品)，期末在产品为4000单位。假定没有期初在产品。为简化起见，本例中只考虑原材料成本。

我们用表4-11来表示采用方法一和方法二计算产品成本结果的差异。

表4-11　废品计算方法比较表　单位：元

从上表的计算结果可以看出，由于方法二不单独计算废品成本，因而忽略了废品的数量，降低了总产量。其结果是完工产品成本被低估了(是1200000元而不是1296000 元)，而期末在产品成本中又包含96000元的废品成本(1296000－1200000)，实际上，这些废品成本与在产品无关，应属于完工产品。期末在产品在下一个会计期间还要继续加工，还会产生新的废品，这样，采用方法二，4000单位的在产品就承担了两次废品成本，这个结果显然是不合理的。而方法一单独计算废品成本，在计算约当产量时也考虑了废品的约当产量，因而，成本扭曲的情况就不会出现。此外，方法一还有助于向管理当局提供废品成本，从而使得管理当局将降低成本的重点放在减少废品数量上。

需要指出的是，如果企业在生产过程中经常发生废品，且废品成本在产品成本中所占的比重较大，对产品成本的影响也较大，则废品成本就需单独进行核算，即可通过“废品损失——正常废品损失(废品)”账户单独归集正常废品成本，必要时还可设置“正常废品成本”的成本项目，在产品成本组成中单独列示。为了满足管理当局的需要，一般应单独计算废品成本。

在单独计算废品损失的情况下，根据所计算的废品成本，应编制如下的会计分录：

借：废品损失——正常废品损失(废品)　　　　216000

　贷：基本生产成本　　　　　　　　　　　　　　216000

月末，将正常废品损失转入生产成本时，应编制如下的会计分录：

借：基本生产成本　　　　　　　　　　　216000

　贷：废品损失——正常废品损失(废品)　　　　216000

需要注意的是，当废品有残值和应收的赔款时，应将所归集的废品损失扣除残值和赔款后的净值结转至“基本生产成本”账户。

(二)返工品的核算

对于那些没有通过质量检验而随后被重新加工的返工品，会计上要解决的问题是如何计量返工品的追加成本。

在单独核算废品损失的企业中，对返工品的核算要求区分正常返工品和非正常返工品。对正常返工品和非正常返工品所发生的返修成本都应先通过“废品损失”账户归集，正常返工品所发生的返修成本最终与正常废品成本一起作为正常废品损失转入“基本生产成本”账户，并由当月完工产品成本负担，非正常返工品所发生的返修成本最终与非正常废品成本一起作为非正常废品损失冲减当月利润。

发生返工品返修成本时，应编制如下的会计分录：

借：废品损失——正常废品损失(返工品)

　　　　　　——非正常废品损失(返工品)

　贷：原材料

　　应付职工薪酬

　　制造费用

月末，结转正常返工品的返修成本时，应编制如下的会计分录：

借：基本生产成本

　贷：废品损失——正常废品损失(返工品)

结转非正常废品的返修成本时，应编制如下的会计分录：

借：营业外支出

　贷：废品损失——非正常废品损失(返工品)

需要指出的是，返工品损失的归集是指当月实际发生的修复费用，它与返工品出现的时间无关。