农民专业合作社负债的核算

4．3．1 负债的概念和分类

合作社的负债是指合作社因过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出合作社。其具有以下特征：①负债是由过去的交易或事项形成的。如合作社购货形成的应付款、借入的款项等。②负债的清偿会导致经济利益流出合作社。合作社履行清偿义务时，关系到合作社付出有经济利益的资源，如支付现金、提供劳务、转让其他资产等，会导致合作社经济利益流出。

合作社的负债按流动性可分为流动负债和长期负债。流动负债是指偿还期限在1年以内（含1年）的债务，主要包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。长期负债是指偿还期限在1年以上（不含1年）的债务，主要包括专项应付款、长期借款等。

4．3．2 流动负债的核算

流动负债是指偿还期限在1年以内（含1年）的债务，包括短期借款、应付款、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。流动负债一般具有数额较小、偿还期限较短、债务利息较少甚至没有的特点。

（1）短期借款的概念

短期借款是指合作社从银行、信用社以及外部单位和个人借入的期限在1年以内（含1年）的各种借款。短期借款一般是合作社为满足日常生产经营活动和为成员提供服务或为偿还各项债务的需要，从银行、信用社以及外部单位和个人借入的款项。

（2）短期借款的核算

合作社借入各种短期借款时，按实际借入的金额借记“库存现金”“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

（3）短期借款还本付息的核算

合作社归还短期借款时，按实际归还的本金借记“短期借款”账户，按实际归还的短期借款利息借记“其他支出”账户，按实际归还的本息总额贷记“库存现金”或“银行存款”账户。

（1）应付款的内容

应付款是指合作社与非成员之间发生的各种应付及暂收款项，包括因购买产品物资和接受劳务、服务等应付的款项以及应付的赔款、利息等。应付款是合作社为满足日常生产经营活动和为成员提供服务需要而形成的。一般在合作社取得赊购非成员产品物资的所有权、接受劳务服务和应付赔款、保证金、利息等时，确认应付款实现并入账核算。

（2）应付款的核算

为反映应付款的形成、偿还、结余及管理情况，合作社应设置“应付款”账户，该账户属于负债类账户。贷方登记合作社与非成员之间发生的各种应付及暂收款项，借方登记偿还和已经核销的应付款，期末余额在贷方，反映合作社应付未付及暂收款项的总额。该账户应按发生应付款的非成员单位和个人设置明细账户，进行明细核算。

（1）应付工资的内容

应付工资是指合作社应付给其管理人员及固定员工的工资总额，包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴、补助等。合作社应按劳动工资制度规定，编制“工资表”，计算各种工资。再由合作社财务会计人员将“工资表”进行汇总，编制“工资汇总表”。

（2）应付工资的核算

为了核算合作社工资结算及分配情况，应设置“应付工资”账户，本科目核算合作社应支付给管理人员及固定员工的工资总额。该账户为负债类科目，合作社的应付工资，包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴、补助等，不论是否在当月支付，都应通过本科目核算。合作社付给临时员工的报酬，不通过本科目核算。临时员工是非成员的，通过“应付款”账户核算；临时员工是成员的，通过“成员往来”账户核算。

提取工资时，根据人员岗位进行工资分配，借记“生产成本”“管理费用”“在建工程”等科目，贷记本科目。实际支付工资时，借记本科目，贷记“库存现金”等科目。合作社应当设置“应付工资明细账”，按照管理人员和固定员工的姓名、类别以及应付工资的组成内容进行明细核算。本科目期末一般应无余额，如有贷方余额，反映合作社已提取但尚未支付的工资额。

（1）应付盈余返还的内容

应付盈余返还是指合作社可分配盈余中应返还给成员的金额。可分配盈余是指合作社在弥补亏损、提取公积金后的当年盈余。本科目核算合作社按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的盈余，现行财会制度规定，应付盈余返还按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的金额，返还给成员的盈余总额不得低于可分配盈余的60％，具体返还办法按照合作社章程规定或者经成员大会决议确定。

（2）应付盈余返还的核算

为全面反映应付盈余返还的分配、支付情况，合作社应设置“应付盈余返还”账户，该账户属于负债类账户。贷方登记合作社应按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的可分配盈余的金额，借方登记合作社按成员与本社交易量（额）比例实际支付给成员的可分配盈余的金额，期末贷方余额反映合作社尚未支付的应按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的可分配盈余的金额。合作社根据章程规定的盈余分配方案，按成员与本社交易量（额）提取返还盈余时，借记“盈余分配”科目，贷记本科目。实际支付时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未支付的盈余返还。该账户按与本社有交易的成员设置明细账户，进行明细核算。

【例4．17】2016年年末，兴业合作社将弥补提取公积金后的当年可分配盈余150000元按章程规定进行分配。合作社章程规定，每个会计年度内，将实现可分配盈余的70％返还给成员；返还时，以每个成员与本社的交易额占全部成员与本社交易总额的比重为依据。根据成员账户记载，当年成员与本社的交易总额为600000元，其中，A、B、C、D4个成员的交易额分别为10000元、40000元、50000元、70000元。

兴业合作社按规定返还盈余时：

第一步，计算出当年可分配盈余中应返还给与本社有交易的成员的金额。

150000×70％＝105000（元）

第二步，计算出每个成员的交易额占全部成员与本社交易总额的比重。

A：10000÷600000×100％＝1．7％

B：40000÷600000×100％＝6．7％

C：50000÷600000×100％＝8．3％

D：70000÷600000×100％＝11．7％

第三步，计算出应返还给与本社有交易的成员的可分配盈余金额。

A：105000×1．7％＝1785（元）

B：105000×6．7％＝7035（元）

C：105000×8．3％＝8715（元）

D：105000×11．7％＝12285（元）

第四步，依据盈余返还作相应会计分录。

借：盈余分配——各项分配 29820

贷：应付盈余返还——A 1785

　　　　　　　　——B 7035

　　　　　　　　——C 8715

　　　　　　　　——D 12285

合作社兑现返还的盈余时：

借：应付盈余返还——A 1785

　　　　　　　　——B 7035

　　　　　　　　——C 8715

　　　　　　　　——D 12285

贷：库存现金 29820

（1）应付剩余盈余的内容

应付剩余盈余是指按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的可分配盈余后，应付给成员的可分配盈余的剩余部分。这部分可分配盈余在分配时，不再区分成员是否与本社有交易量（额），对成员一视同仁，人人有份，平均受益。合作社财会制度规定，应付剩余盈余以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。

（2）应付剩余盈余的核算

为全面反映应付剩余盈余的分配、支付情况，合作社应设置“应付剩余盈余”账户，该账户属负债类账户。本科目核算合作社以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到本社成员的份额，按比例分配给本社成员的剩余可分配盈余。合作社按交易量（额）返还盈余后，根据章程规定或者成员大会决定分配剩余盈余时，借记“盈余分配”科目，贷记本科目。实际支付时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。本科目应按成员设置明细账，进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未支付给成员的剩余盈余。

【例4．18】接上例，合作社将当年可分配盈余150000元的70％，按成员与本社的交易额返还给成员，剩余的30％按章程规定，全部对成员进行分配。当年年末，合作社所有者权益总额为700000元，其中，股本为600000元，专项基金60000元，公积金40000元（包括资本公积和盈余公积）。成员A个人账户记载的出资额为8000元；专项基金3000元，公积金4000元；与合作社没有交易的成员甲个人账户记载的出资额为9000元，专项基金2000元、公积金1000元。

合作社分配剩余盈余时：

第一步，计算出每个成员个人账户记载的出资额、专项基金、公积金占这3项总额的份额。

成员A：（8000＋3000＋4000）÷（600000＋60000＋40000）×100％＝2．14％

成员甲：（9000＋2000＋1000）÷（600000＋60000＋40000）×100％＝1．71％

第二步，计算出每个成员应分配的剩余盈余金额。

成员A：150000×30％×2．14％＝963（元）

成员甲：150000×30％×1．71％＝769．5（元）

第三步，做出分配剩余盈余的会计分录。

借：盈余分配——各项分配 1732．5

贷：应付剩余盈余——A 963

　　　　　　　　——甲 769．5

第四步，合作社用现金支付应付剩余盈余时：

借：应付剩余盈余——A 963

　　　　　　　　——甲 769．5

贷：库存现金 1732．5

4．3．3 长期负债的核算

合作社的长期负债是指偿还期限超过1年以上（不含1年）的债务，包括长期借款、专项应付款等。

（1）长期借款的内容

长期借款是指合作社从银行、信用社和有关单位、个人借入的期限在1年以上（不含1年）的借款及偿还期在1年以上（不含1年）的应付款项。

（2）长期借款的核算

为反映和监督合作社长期借款的取得、偿还及结余情况，合作社应设置“长期借款”账户，该账户属于负债类账户。本科目核算合作社从银行等金融机构及外部单位和个人借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。合作社借入长期借款时，借记“库存现金”“银行存款”科目，贷记本科目。合作社长期借款利息应按期计提，借记“其他支出”科目，贷记“应付款”科目。合作社偿还长期借款时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”科目。支付长期借款利息时，借记“应付款”科目，贷记“库存现金”“银行存款”科目。本科目应按借款单位和个人设置明细账，进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未偿还的长期借款本金。

【例4．19】2014年7月1日，合作社向信用社贷款30000元，并已到户。贷款合同约定借款期限为2年，年利率为6％，每年年末偿还一次利息，到期时偿还本金和剩余利息。

①合作社向信用社贷款30000元：

借：银行存款 30000

贷：长期借款——信用社 30000

②2014年年末计提信用社贷款利息，计算该项长期贷款利息：

30000×6％×（6÷12）＝900（元）

借：其他支出 900

贷：应付款900

③2014年12月31日，合作社按贷款合同约定支付信用社贷款利息：

借：应付款 900

贷：银行存款 900

④2016年7月1日，合作社归还贷款本金及利息：

借：长期借款——信用社 30000

其他支出 900

贷：银行存款 30900

（1）专项应付款的内容

专项应付款是指合作社接受国家财政直接补助的资金。这部分资金具有专门用途，主要是扶持引导合作社发展，支持合作社开展信息、培训、农产品质量标准与论证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等服务。

（2）专项应付款的核算

为加强对专项应付款的管理，及时反映专项应付款的取得、使用和结存状况，合作社应设置“专项应付款”账户。本科目核算合作社接受国家财政直接补助的资金。该账户属负债类账户，贷方登记取得专项应付款的数额；借方登记使用专项应付款的数额和转入专项基金的数额；期末贷方余额反映结存专项应付款的数额。该账户应按国家财政补助资金项目设置明细科目，进行明细核算。合作社收到国家财政补助的资金时，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记本科目。合作社按照国家财政补助资金的项目用途，取得固定资产、农业资产、无形资产等时，按实际支出，借记“固定资产”“牲畜（禽）资产”“林木资产”“无形资产”等科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目，同时借记本科目，贷记“专项基金”科目；用于开展信息、培训、农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等项目支出时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。