注册会计师对财务报表审计的责任

含有已审计财务报表的文件是被审计单位向股东 (或类似的利益相关方) 公布的含有已审计财务报表和审计报告的年度报告或类似文件。财务报表审计的目标是注册会计师通过对财务报表进行审计，获取充分、 适当的审计证据，对被审计单位的财务报表发表审计意见。在审计业务没有提出专门要求的情况下，审计意见不涵盖其他信息，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。但被审计单位根据有关法规或惯例在年度报告、 招股说明书等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，除经注册会计师审计的财务报表以外，可能还包括其他财务信息或非财务信息。如果其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报表使用者对已审计财务报表的信赖程度。所以，注册会计师对其他信息应予以必要的关注。

无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以识别其他信息与已审计财务报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、 完整，最终达到降低审计风险、 保证执业质量的目的。

一、 其他信息概述

(一) 其他信息的含义

其他信息，是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。

1. 其他信息可能包括的内容

(1) 管理层或治理层的经营报告；

(2) 财务数据摘要；

(3) 员工情况数据；

(4) 计划的资本性支出；

(5) 财务比率；

(6) 董事和高级管理人员的姓名；

(7) 择要列示的季度数据。

2. 就审计准则而言，其他信息不包括的内容

(1) 新闻稿或发送备忘页 (如发送含有已审计财务报表和审计报告文件的附函)；

(2) 分析师报告中包含的信息；

(3) 被审计单位网站含有的信息。

(二) 理解其他信息的含义需要注意的问题

1. 其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的

在含有已审计财务报表的文件中包含其他信息，是法律法规的规定或惯例所要求的。例如，招股说明书中必须含有已审计的财务报表，因此，属于一种含有已审计财务报表的文件。

按照上述要求，这份文件中还必须包括其他许多财务或非财务信息，这些信息就属于“含有已审计财务报表的文件中包含的其他信息”。显然，对其他信息的披露，是按照法律法规的要求进行的。

2. 其他信息是相对于已审计财务报表而言的

已审计财务报表和审计报告本身就是信息，而且是极为重要的信息。如果说审计报告是注册会计师提供的信息，那么其他信息则是被审计单位提供的除已审计财务报表以外的信息，是相对于已审计财务报表而言的一个概念。

其他信息有的直接取自己审计财务报表的相关数据或文字； 有的是在已审计财务报表相关数据的基础上的再加工，是已审计财务报表相关数据的延伸； 有的则与已审计财务报表的相关内容互为补充、 相互印证。

3. 其他信息包括财务信息和非财务信息

上述其他信息含义中所列举的几项主要内容，就既有财务信息也有非财务信息。其中，财务数据摘要、 计划的资本性支出、 财务比率和择要列示的季度数据等通常属于财务信息；管理层或治理层的经营报告中的部分内容属于财务信息，部分内容则属于非财务信息； 而员工情况数据以及董事和高级管理人员的姓名则基本上属于非财务信息。

二、 注册会计师对于其他信息的责任

(一) 注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述

审计的目标决定了注册会计师实施审计的责任在于对其发表的审计意见负责。因此，注册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审计单位的财务报表。对含有已审计财务报表的文件中的其他信息予以关注，其根本的目的也是降低审计风险，不损害已审计财务报表的可信赖程度。所以说，注册会计师并没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。

(二) 对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑

尽管注册会计师没有专门责任对其他信息披露的适当性发表意见，但由于识别其他信息与财务报表的不一致可能为财务报表审计提供新的线索，便于注册会计师实施追加审计程序； 或由于其他信息与财务报表的不一致可能导致财务报表使用者对财务报表产生怀疑，进而影响已审计财务报表的可信赖程度，因此，无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。

(三) 有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形

如果有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别的程序，当这些其他信息存在遗漏或缺陷时，注册会计师应当考虑是否在审计报告中提及该事项。

(四) 有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形

如果有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告，注册会计师的责任取决于业务的性质、 法律法规和相关执业准则的规定。

虽然财务报表审计的目标在于，注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，但是可能存在法律法规要求注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告的情形。此外，委托人也可能委托注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告。在这些情况下，注册会计师可以将其作为财务报表审计以外的专项鉴证业务，在考虑自身能力和风险的前提下，与委托人另行签订业务约定书，严格按照相关鉴证业务准则的要求执行业务，并按规定承担相应的法律。

(五) 获取其他信息的时间

注册会计师应当提请被审计单位作出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息，以识别重大不一致。

1. 从被审计单位的角度来说

其他信息是被审计单位披露的，信息的披露责任在被审计单位，信息披露的主动权也掌握在被审计单位手中。假如被审计单位不主动、 不及时地把相关其他信息传递给注册会计师，很可能使后者掌握的信息滞后，甚至无法获取相关其他信息。因此，被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。

2. 从注册会计师的角度来说

审计报告是注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的出具，意味着注册会计师对该审计报告所承担责任的开始。因此，尽管被审计单位应及时提供其他信息，但这并不意味着注册会计师对其他信息的获取和阅读是被动等待的； 相反，注册会计师负有提请义务。也正因为如此，要求注册会计师应当就此事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位作出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。只有尽早获取其他信息，并保证及时、 全面地阅读，才能争取审计工作的主动，做到未雨绸缪。

三、 重大不一致

(一) 重大不一致的含义

不一致，是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能导致注册会计师对依据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。

(二) 识别重大不一致时的措施

1. 确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改

如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。

作为进行比较的两个方面，如果其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致，则通常而言不是已审计财务报表需要修改，就是其他信息需要修改，或者两者都需要修改。由于已审计财务报表和其他信息均是被审计单位的信息，并由被审计单位负责对外披露，因此，注册会计师应当提请被审计单位管理层修改财务报表或其他信息。

2. 在审计报告日前识别重大不一致时的措施

1) 需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改时的措施

如果在审计报告日前获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对已审计财务报表作出修改，但管理层拒绝作出修改，注册会计师应当按照 《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》 的规定，在审计报告中发表非无保留意见。

这一点是对上述 “确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改” 要求的延续。财务报表审计的目标是对财务报表发表意见，如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项的存在使注册会计师发表无保留意见的条件不再具备，那么根据 《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》 的规定，如果该事项对财务报表虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告，将这些对审计意见有较大影响的事项在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响； 如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超出一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、 经营成果和现金流量，注册会计师就不能发表保留意见，而只能发表否定意见。

2) 需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施

如果在审计报告日前获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通。

此外，注册会计师还应当采取下列措施之一: (1) 按照 《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》 的规定，在审计报告中增加其他事项段，说明重大不一致；

(2) 拒绝提交审计报告；

(3) 解除业务约定。

当对其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致的原因进行分析，确定需要修改的是其他信息而非已审计财务报表时，如果管理层予以拒绝，注册会计师当然不能因此而对已审计财务报表发表保留意见或否定意见。但由于这种重大不一致可能使财务报表使用者对已审计财务报表的可信赖程度产生怀疑，注册会计师可以考虑发表带其他事项段的无保留意见，即在审计报告意见段之后增加其他事项段，对其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的事项作出说明。

当然，除了在审计报告中增加其他事项段外，注册会计师也可以采取拒绝提交审计报告或解除业务约定等其他适当措施。这类措施一般适用于其他信息中存在的未修改的不一致事项十分重大，注册会计师出具审计报告或继续执行业务可能会面临巨大风险的情形。

3. 在审计报告日后识别重大不一致时的措施

当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。这是对注册会计师在执行财务报表审计业务时应于何时获取和关注其他信息提出的及时性要求。在审计报告日前获取所有其他信息，对注册会计师而言固然最为理想和主动，有利于保证审计工作的质量、 维护专业信誉。但由于其他信息的准备未必与财务报表审计工作同步进行、 同时完成，加之受其他主客观因素的影响，注册会计师有时未必能在审计报告日获取全部其他信息。因此，如果在审计报告日前无法获取全部其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息，以识别重大不一致，并进而确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息。

1) 需要修改已审计财务报表时的措施

如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对已审计财务报表作出修改，注册会计师应当遵守 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》 的相关规定，区分在不同的时间段识别的事实，即审计报告日后至财务报表报出日前识别的事实和财务报表报出日后识别的事实，采取相应的措施。

2) 需要修改其他信息且管理层同意修改时的措施

如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，同时管理层同意修改，注册会计师应当根据具体情况实施必要的程序。注册会计师实施的程序可能包括评价管理层采取的措施，以确保收到之前公布的财务报表、 审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改。

3) 需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施

如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见。

四、 对事实的重大错报

(一) 对事实的重大错报的含义

在阅读其他信息以识别重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的错报，是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出的不正确陈述或列报。对事实的重大错报，可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。

准确理解对事实的重大错报的含义，需要注意以下两点:

1. 可能会注意到明显的对事实的重大错报的情形

注册会计师对重大不一致是通过阅读其他信息去寻找、 发现的，而对于对事实的重大错报，则只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。因此，就注册会计师对重大不一致和对事实的重大错报的关注责任而言，要求程度有明显区别。对于后者，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。

2. 对事实的重大错报的含义

关于对事实的重大错报的含义，应注意把握两个基本特征

(1) 其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；

(2) 被审计单位对其他信息作出了不正确的陈述或列报。

其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项可能相关，也可能不相关。如果相关，注册会计师应当关注两者是否相互矛盾，即不一致； 如果不相关，注册会计师则应当注意其他信息所反映的事项是否存在对事实的重大错报。

(二) 注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施

1. 与管理层讨论

在阅读其他信息以识别重大不一致时，如果注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。之所以首先要与管理层讨论，是因为其他信息是由管理层负责披露的，管理层对其他信息内容的了解与认识通常应当比较全面、 深入。就此事与管理层进行讨论，有助于注册会计师分析、 判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报。归根结底，讨论的目的在于解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。

2. 仍然认为存在明显的对事实的重大错报时的措施

如果在讨论后仍然认为存在明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层咨询被审计单位的法律顾问等有资格的第三方的意见。注册会计师应当考虑管理层收到的咨询意见。

在与管理层讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中存在明显的对事实的重大错报这一事项的疑虑，注册会计师应当提请管理层向法律顾问等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。

当然，在利用法律顾问等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其意见的依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响注册会计师的相关判断。

3. 确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施

如果认为在其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施。

如果认定对事实的重大错报确实存在，由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见，并且，由于管理层已拒绝修改，因此，注册会计师只能将对其他信息的疑虑告知治理层。这既是注册会计师为提请管理层修改含有对事实的重大错报的其他信息所作的再次努力，也是注册会计师恪尽职守的体现。

当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。